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原創(chuàng) 萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

例1：A公司持有C公司30%股份，B公司持有C公司70%股份，A公司決定吸收合并C公司，對價為A公司向B公司增發(fā)股份，A公司該項吸收合并是否符合特殊性稅務(wù)處理條件？

例2：A公司持有C公司99%股份，B公司持有C公司1%股份，A公司決定吸收合并C公司，對價為A公司向B公司全額支付現(xiàn)金，A公司該項吸收合并是否符合特殊性稅務(wù)處理條件？

我們的看法如下：

其一、《財稅[2009]59號》規(guī)定：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理。

股權(quán)支付不低于85%和同一控制是兩種并列的方式，分別按特殊性稅務(wù)處理方式辦理，不可以構(gòu)成組合，即一個合并事項的特殊性稅務(wù)處理中，不可能既存在股權(quán)支付方式，又存在同一控制方式。

其二、《國家稅務(wù)總局公告2010年第4號》對同一控制的定義比較明確：第二十一條 《通知》(財稅[2009]59號)第六條第(四)項規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到連續(xù)12個月。

僅考慮C公司股東AB公司這一個層面，不考慮AB再向上是否最終構(gòu)成同一控制，顯然例1、例2中合并企業(yè)A公司和被合并企業(yè)C公司是不符合《國家稅務(wù)總局公告2010年第4號》的同一控制條件的。

例1、例2中的合并均為非同一控制下的企業(yè)合并。

其三、《財稅[2009]59號》中對股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并的85%的規(guī)定是不一樣的。

股權(quán)收購，收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；

資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；

企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

顯然股權(quán)收購、資產(chǎn)收購的85%是對收購企業(yè)發(fā)生的股權(quán)支付，相對被收購股權(quán)或資產(chǎn)的整個價值而言，企業(yè)合并是對被合并企業(yè)股東取得的股權(quán)支付，暗含的意思不是被合并企業(yè)整個的價值，從《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定會更好理解。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》非同一控制下的企業(yè)合并中，一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

例1中，交易支付總額為A公司為取得C公司的控制權(quán)（即A公司持有30%股權(quán)之外剩余的股權(quán)）而付出的合并成本，即全部為增發(fā)股份給B公司，即股份支付為100%。

例1滿足特殊性稅務(wù)處理的條件。我們認(rèn)為不需要考慮C公司凈資產(chǎn)公允價值總額的問題。

例2中，交易支付總額為A公司為取得C公司的控制權(quán)（即A公司持有99%股權(quán)之外剩余的股權(quán)）而付出的合并成本，即全部為向B公司支付的現(xiàn)金，即股份支付為0%。

根據(jù)《財稅[2009]59號》的規(guī)定，例2將不滿足特殊性稅務(wù)處理的條件。看似不合理，但我們理解《財稅[2009]59號》的規(guī)定就是如此。