| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
本文草草而就，錯(cuò)字和表達(dá)不準(zhǔn)確的地方也懶得改了，僅是我們對(duì)印花稅應(yīng)稅合同如何判斷的個(gè)人看法，不構(gòu)成任何操作建議，本文內(nèi)容里的很多問(wèn)題都尚未明確，需以現(xiàn)行及后續(xù)稅收規(guī)定和文件、稅務(wù)部門解答為準(zhǔn)。
一、印花稅應(yīng)稅憑證“合同”與稅目“合同”是一回事嗎？
《印花稅法》：本法所稱應(yīng)稅憑證，是指本法所附《印花稅稅目稅率表》列明的合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和營(yíng)業(yè)賬簿。
《印花稅法》：印花稅的稅目、稅率，依照本法所附《印花稅稅目稅率表》執(zhí)行。
應(yīng)稅憑證“合同”與稅目“合同”并不是一回事，雖然《印花稅稅目稅率表》對(duì)二者表述成一樣。
如《印花稅暫行條例印花稅稅目稅率表》中的稅目“借款合同”對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅憑證“合同”包括了“借款合同”和“融資租賃合同”。
如《印花稅暫行條例印花稅稅目稅率表》中的稅目“購(gòu)銷合同”對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅憑證“合同”包括了“購(gòu)銷合同”和“易貨合同”。
《印花稅法》下的應(yīng)稅憑證“合同”與稅目“合同”仍是兩個(gè)概念，但大致是一致和對(duì)應(yīng)的，其中部份需要按稅目備注適用。
二、判斷印花稅應(yīng)稅憑證“合同”存在的問(wèn)題
（一）、應(yīng)該說(shuō)，雖有《合同法》或《民法典》規(guī)定的有名合同和合同格式，但簽訂的合同總是不拘一格千奇百怪：
1、合同名稱并不總是與有名合同一致，就算一致，合同內(nèi)容與合同名字也可能完全不符。
比如合同名是委托合同，但實(shí)際是承攬合同；合同名是技術(shù)服務(wù)合同，實(shí)質(zhì)是勞務(wù)派遣合同；合同名是承攬合同，實(shí)際是勞務(wù)合同；合同名是買賣合同，實(shí)質(zhì)是代理合同；合同名是合同經(jīng)營(yíng)合同，可能就是租賃合同；合同名是租賃合同，可能是承包合同。
2、同時(shí)合同的約定事項(xiàng)、權(quán)利義務(wù)、賠償責(zé)任、違約責(zé)任等并不總是能清晰的反應(yīng)合同類型。
（二）合同類型的判斷在實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議不斷
1、同一份合同到底是哪種類型的“合同”，在不同的法院判決中經(jīng)常出現(xiàn)相反的意見(jiàn)。
如雇人裝修、安裝等出現(xiàn)承攬合同、勞務(wù)合同（雇傭合同）的不同判決；如定制設(shè)備出現(xiàn)承攬合同（定做）、買賣合同、技術(shù)開(kāi)發(fā)合同的不同判決；如脫硫、節(jié)能項(xiàng)目等合同出現(xiàn)承攬合同、服務(wù)合同、技術(shù)服務(wù)合同、建設(shè)工程合同、買賣合同等不同的判決。開(kāi)發(fā)網(wǎng)站、小程序等出現(xiàn)服務(wù)合同、技術(shù)服務(wù)合同、承攬合同等不同的判決。
2、《民法典》在判斷合同類型的時(shí)候，除了不同類型合同的爭(zhēng)議外，還存在典型合同的調(diào)整范圍的問(wèn)題。
比如《民法典》判斷典型合同類型時(shí)有償或無(wú)償是很重要的一個(gè)條件，如民法典的“買賣合同”調(diào)整范圍并不包括贈(zèng)與合同、互易合同（以貨易貨）、以貨物易無(wú)形資產(chǎn)合同、以物抵債合同；沒(méi)有工程資質(zhì)的施工單位的合同不屬于“建設(shè)工程承包”調(diào)整范圍；一些事項(xiàng)，有其他的法律法規(guī)約束，不通過(guò)《民法典》調(diào)整，比如軟件開(kāi)發(fā)、土地使用權(quán)租賃（國(guó)有土地租賃）等。
3、《民法典》的典型合同之間不是界限分明，比如承攬合同、服務(wù)合同、委托合同、技術(shù)服務(wù)合同等，根據(jù)《承攬合同》的定義，很多服務(wù)合同都可以歸為承攬合同。
如《民法典》的倉(cāng)儲(chǔ)合同、保管合同不需要簽訂書面合同，同時(shí)倉(cāng)單或者保管憑證是提取貨品的憑證，同時(shí)也是合同成立的證明，不是合同，也不屬于合同性質(zhì)的憑證。
如行政機(jī)關(guān)的合同存在是否屬于《民法典》合同編調(diào)整范圍的問(wèn)題。
如對(duì)在建商品方、權(quán)利、市政街道保障房等的融資租賃合同，很可能不屬于《民法典》融資租賃合同調(diào)整范圍。
（三）、《印花稅法》應(yīng)稅憑證“合同”與《民法典》典型合同的關(guān)系并不明確。
1、《印花稅暫行條例施行細(xì)則》規(guī)定合同是指根據(jù)《中華人民共和國(guó)經(jīng)濟(jì)合同法》、《中華人民共和國(guó)涉外經(jīng)濟(jì)合同法》和其他有關(guān)合同法規(guī)訂立的合同。
《印花稅法》并沒(méi)有規(guī)定合同與《民法典》的關(guān)系。
2、暫行條列下，印花稅合同與合同法律法規(guī)的調(diào)整范圍無(wú)關(guān)，只要根據(jù)“正列舉”原則和《印花稅暫行條例印花稅稅目稅率表》稅目的備注來(lái)判斷是否屬于應(yīng)稅憑證即可。
應(yīng)稅憑證“合同”與典型合同的名字一樣外，《印花稅法》及相關(guān)規(guī)定并沒(méi)有如何《民法典》的典型合同如何適用《印花稅法》及稅目的規(guī)定。
目前12366納稅服務(wù)平臺(tái)關(guān)于印花稅應(yīng)稅合同的解答中，可以看出《印花稅法》執(zhí)行后的解答不如《暫行條例》那么明確。
（四）、如何判斷合同類型和性質(zhì)及判斷印花稅應(yīng)稅憑證“合同”類型？
1、《印花稅法》將一些稅目的稅率由萬(wàn)分之五降為萬(wàn)分之三，降低了稅負(fù)，同時(shí)容易混淆的買賣合同、承攬合同、建設(shè)工程合同、技術(shù)合同、運(yùn)輸合同等區(qū)分不準(zhǔn)確的情況，稅目的不同選擇不會(huì)造成多交少交印花稅。
一般情況下，這些合同和其他合同如借款合同、租賃合同等還是容易區(qū)分的。
印花稅應(yīng)稅合同的區(qū)分不是那么重要，主要是為了區(qū)分應(yīng)稅合同和非稅合同。
2、典型合同，是指法律上已經(jīng)確定了一定名稱和規(guī)則的合同。但要求納稅人完全按典型合同來(lái)制定合同是不現(xiàn)實(shí)的要求。同時(shí)民法的基本原則包括意思自治，法律尊重合同書立人對(duì)合同的約定，即使不符合合同法的規(guī)范。
3、即使《印花稅法》沒(méi)有規(guī)定合同與《民法典》的關(guān)系，合同的類型也只能按《民法典》及相關(guān)法律法規(guī)來(lái)判斷。
屬不屬于印花稅應(yīng)稅憑證“合同”或按印花稅哪個(gè)“稅目”申報(bào)繳納印花稅，應(yīng)《印花稅》及相關(guān)規(guī)定來(lái)判斷。
4、判斷合同的類型，就是判斷合同的法律關(guān)系。除了合同名稱，還要根據(jù)合同的主要條款來(lái)判斷其中的法律關(guān)系，即合同中雙方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系的約定。
《最高人民法院關(guān)于經(jīng)濟(jì)合同的名稱與內(nèi)容不一致時(shí)如何確定管轄權(quán)問(wèn)題的批復(fù) 法復(fù)[1996]16號(hào)》雖然已經(jīng)全文廢止，但我們認(rèn)為可以參考作為我們對(duì)印花稅應(yīng)稅合同類型的判斷方法：
（1）、合同的名稱與該合同約定的部分權(quán)利義務(wù)內(nèi)容相符的，則以合同的名稱確定合同的類型；
（2）、當(dāng)事人簽訂的經(jīng)濟(jì)合同雖具有明確、規(guī)范的名稱，但合同約定的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容與名稱不一致的，應(yīng)當(dāng)以該合同約定的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容確定合同的性質(zhì)；
（3）、合同的名稱與合同約定的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容不一致，而且根據(jù)該合同約定的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容難以區(qū)分合同性質(zhì)的，則以合同的名稱確定合同的類型。
判斷合同法律關(guān)系仍需要納稅人具有一定的法律知識(shí)，法院的判例可以多看多參考，才能相對(duì)準(zhǔn)確的判斷，但因?yàn)楹贤愋捅旧黼y以判斷和存在爭(zhēng)議，完全準(zhǔn)確和完全一致是做不到的。
5、納稅時(shí)適用《印花稅法》，雙方訴訟適用《民法典》及其他法律法規(guī)。
無(wú)論合同不實(shí)際履行、后期合同被判無(wú)效，應(yīng)稅憑證合同書立時(shí)即應(yīng)納稅。出于法院對(duì)同一類型合同的合同類型和性質(zhì)會(huì)有不同的判決、其他合同類型參照典型合同適用法律、意思自治和合同法優(yōu)先尊重當(dāng)事人的意思、以及法院判決的其他因素比較多等原因，我們認(rèn)為雙方因?yàn)榉稍V訟，法院判決對(duì)合同類型有不同的認(rèn)定，也不應(yīng)否定或影響書立時(shí)的納稅。
即使納稅時(shí)認(rèn)為屬于非稅合同，法院判決認(rèn)為屬于應(yīng)稅合同，我們認(rèn)為也不需要補(bǔ)稅。很考驗(yàn)納稅人對(duì)合同類型判斷能力。
6、合同類型和性質(zhì)根據(jù)合同的名稱與合同約定的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容判斷，不考慮通常說(shuō)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)或?qū)嶋H業(yè)務(wù)。
（1）、我們認(rèn)為不應(yīng)從合同業(yè)務(wù)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的角度考慮印花稅，雖然這是一個(gè)相對(duì)比較簡(jiǎn)單和實(shí)用的方法。
如挖機(jī)租賃合同，有判例認(rèn)為屬于租賃合同，有判例認(rèn)為屬于承攬合同。我們認(rèn)為如果合同名稱和權(quán)利義務(wù)條款符合租賃合同的，按租賃合同繳納印花稅，如果合同名稱和權(quán)利義務(wù)條款更符合承接勞務(wù)和按完工結(jié)費(fèi)的，按承攬合同繳納印花稅。挖機(jī)租賃配駕駛員，應(yīng)按“建筑服務(wù)”繳納增值稅。
增值稅怎么繳納，不影響印花稅的合同認(rèn)定和繳納。
類似的情況還有很多，比如承攬合同中的定做合同，存在被認(rèn)定為技術(shù)開(kāi)發(fā)合同、買賣合同的可能，顯然增值稅的繳納與印花稅不存在統(tǒng)一的必要。
（2）、另一個(gè)我們認(rèn)為不需要按業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)或?qū)嶋H業(yè)務(wù)的情況是，合同簽訂的意思與實(shí)際雙方真實(shí)的想法不一致，或最后執(zhí)行的與合同不一樣。
如簽訂了小汽車租車合同，其實(shí)是包車合同。此時(shí)仍應(yīng)按合同名稱和合同權(quán)利義務(wù)條款判斷繳納符合租賃合同的，按租賃合同繳納印花稅。
7、判斷合同類型、判斷印花稅應(yīng)稅憑證“合同”類型、判斷印花稅“稅目”是不同的三個(gè)事情。
判斷合同類型后，再判斷是否屬于印花稅應(yīng)稅憑證“合同”類型，再判斷適用的印花稅“稅目”。
目前《印花稅法》的應(yīng)稅憑證“合同”類型和印花稅“稅目”是一致和對(duì)應(yīng)的，其中部份需要按稅目備注適用。
我們上述的判斷合同類型，仍是從納稅人的常識(shí)和習(xí)慣、合同名稱和合同權(quán)利義務(wù)條款出發(fā)判斷，要想做到按《民法典》及相關(guān)法律法規(guī)出發(fā)來(lái)判斷，一是不可能和做不到的，二是有些合同不屬于《民法典》合同編和典型合同調(diào)整范圍。比如行政機(jī)關(guān)的合同存在是否屬于《民法典》合同編調(diào)整范圍的問(wèn)題，如果不屬于，理論上就不屬于印花稅的征稅范圍，但印花稅的征稅范圍、納稅人、應(yīng)稅憑證范圍應(yīng)按《印花稅法》規(guī)定處理，與行政單位簽約的納稅人也不會(huì)冒險(xiǎn)不繳納印花稅。
（五）、具體應(yīng)稅合同類型的判斷
1、借款合同、融資租賃等稅目的稅率一樣，合同買賣合同、承攬合同、建設(shè)工程合同、技術(shù)合同、運(yùn)輸合同等稅目的稅率一樣，租賃合同、保管合同、倉(cāng)儲(chǔ)合同等稅目的稅率一樣。
稅率一樣的情況下，偶爾報(bào)錯(cuò)稅目問(wèn)題不大，主要要區(qū)分非應(yīng)稅合同和應(yīng)稅合同。
從理論上講，除了應(yīng)稅的11個(gè)合同，其他合同都屬于非應(yīng)稅合同，主要問(wèn)題在于有些合同難以判斷始于非應(yīng)稅合同還是應(yīng)稅合同。
2、不屬于《民法典》對(duì)典型合同“融資租賃合同”的調(diào)整范圍的“融資租賃合同”，基本上也歸屬于“借款合同”，稅率一樣，稅目選“融資租賃合同”或“借款合同”沒(méi)有影響。
3、《民法典》：承攬合同是承攬人按照定作人的要求完成工作，交付工作成果，定作人支付報(bào)酬的合同。承攬包括加工、定作、修理、復(fù)制、測(cè)試、檢驗(yàn)等工作。
對(duì)承攬合同的看法，認(rèn)為承攬合同的工作成果既可以是有形物，也可以無(wú)形成果。
現(xiàn)實(shí)中，根據(jù)承攬合同的定義，很容易把其他合同比如買賣合同（定做）、技術(shù)服務(wù)合同、委托合同、代理合同、服務(wù)合同等判斷為承攬合同，這從很多法院判例可以看出，承攬合同就像一個(gè)大框，凡是符合按要求完成工作交付成果的合同，不管是產(chǎn)品還是服務(wù)勞務(wù)，判屬于承攬合同的可能性很大。
目前，承攬合同的范圍是印花稅爭(zhēng)議較大的一個(gè)合同類型。
在12366納稅服務(wù)平臺(tái)的一個(gè)解答中（2022年8月）：?jiǎn)枺河』ǘ惙ㄖ屑庸こ袛埌男﹥?nèi)容？答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施<中華人民共和國(guó)印花稅法>等有關(guān)事項(xiàng)的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2022年第14號(hào)，《稅源明細(xì)表》填表說(shuō)明，承攬合同包括：加工合同、定作合同、修理合同、復(fù)制合同、測(cè)試合同和檢驗(yàn)合同。
印花稅法執(zhí)行后，12366納稅服務(wù)平臺(tái)的一個(gè)關(guān)于廣告在印花稅法后是否繳納印花稅解答中，也引用了《稅源明細(xì)表》填表說(shuō)明，承攬合同包括：加工合同、定作合同、修理合同、復(fù)制合同、測(cè)試合同和檢驗(yàn)合同。但未明確廣告是否繳納印花稅。
《中華人民共和國(guó)印花稅法解讀 作者：翁經(jīng)緯 國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)和行為稅司》提到此次立法按照“稅制平移”原則、《印花稅法》對(duì)納稅人和征稅范圍的規(guī)定，基本維持《暫行條例》范圍不變。
《中華人民共和國(guó)民法典合同編理解與適用 最高人民法院民法典貫徹實(shí)施工作領(lǐng)導(dǎo)小組 主編》提到，以上六種是日常生產(chǎn)生活中常見(jiàn)的承攬合同種類，但本法所調(diào)整的范圍不僅限于此。承攬合同在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的適用極為廣泛，只要符合本條第1款所定義的合同行為，如印刷、洗染、打字、翻譯、拍照、沖卷擴(kuò)印、廣告制作、測(cè)繪、鑒定等都應(yīng)歸于承攬合同范疇。
同時(shí)《稅源明細(xì)表》中，承攬合同的子目并非必填項(xiàng)，填不進(jìn)六項(xiàng)的應(yīng)不選填子目，選稅目就可以了。
個(gè)人認(rèn)為，承攬合同從《經(jīng)濟(jì)合同法》到《合同法》《民法典》，發(fā)生了很大的變化。從物的形態(tài)的成果，變化到無(wú)形成果，可以說(shuō)是一個(gè)加工制作變化到服務(wù)的概念，從交付成果到完成工作的變化。承攬合同加委托合同似乎占據(jù)了服務(wù)合同的半壁江山。
從民法典規(guī)定，承攬合同不僅限于加工、定作、修理、復(fù)制、測(cè)試、檢驗(yàn)這六項(xiàng)，符合承攬定義的應(yīng)歸于承攬合同。
但我們認(rèn)為印花稅應(yīng)稅的承攬合同除了這六項(xiàng)之外，應(yīng)限于以實(shí)物的表現(xiàn)形式交付工作成果的承攬合同。以提供抽象的服務(wù)、無(wú)形的勞務(wù)行為的服務(wù)合同應(yīng)排除在外，不管這個(gè)服務(wù)合同是完成工作的勞務(wù)合同、委托合同、中介合同、代理合同、服務(wù)合同等，還是按定作人要求交付工作成果的承攬合同。
承攬合同中的廣告制作屬于印花稅應(yīng)稅范圍，但我們認(rèn)為廣告發(fā)布合同、新媒體及自媒體等發(fā)布廣告合同不應(yīng)屬于印花稅應(yīng)稅范圍，但《暫行條例》下，廣告屬于正列舉，廣告發(fā)布很難不征稅，相信《印花稅法》后會(huì)有所變化。
4、如沒(méi)有工程資質(zhì)的施工單位的合同不屬于《民法典》典型合同“建設(shè)工程承包”調(diào)整范圍，可以歸屬為“承攬合同”。不管有資質(zhì)沒(méi)有資質(zhì)，通常都會(huì)按“建設(shè)工程承包”繳納印花稅，不得不說(shuō)增值稅的繳納，對(duì)印花稅同樣產(chǎn)生了很大的影響。
5、技術(shù)合同包括技術(shù)合同包括技術(shù)開(kāi)發(fā)合同、技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同和技術(shù)許可合同、技術(shù)咨詢合同和技術(shù)服務(wù)合同（含技術(shù)培訓(xùn)合同和技術(shù)中介合同），不管是印花稅、所得稅、增值稅都是難點(diǎn)。
技術(shù)合同和承攬合同、服務(wù)合同、建設(shè)工程合同存在混淆，不容易區(qū)分，即使單獨(dú)敘述成文，也難以說(shuō)的清楚。
應(yīng)按合同名稱和合同權(quán)利義務(wù)條款判，以及《民法典》、《技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則》等判斷。
《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)技術(shù)合同征收印花稅問(wèn)題的通知 （1989）國(guó)稅地字第34號(hào)》：
技術(shù)服務(wù)合同是當(dāng)事人一方委托另一方就解決有關(guān)特定技術(shù)問(wèn)題，如為改進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改良工藝流程、提高產(chǎn)品質(zhì)量、降低產(chǎn)品成本、保護(hù)資源環(huán)境、實(shí)現(xiàn)安全操作、提高經(jīng)濟(jì)效益等，提出實(shí)施方案，進(jìn)行實(shí)施指導(dǎo)所訂立的技術(shù)合同。以常規(guī)手段或者為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的進(jìn)行一般加工、修理、修繕、廣告、印刷、測(cè)繪、標(biāo)準(zhǔn)化測(cè)試以及勘察、設(shè)計(jì)等所書立的合同，不屬于技術(shù)服務(wù)合同。
往往容易忽視應(yīng)符合定義特別是“特定技術(shù)問(wèn)題”范圍的才屬于技術(shù)服務(wù)合同的，相關(guān)文件都對(duì)“特定技術(shù)問(wèn)題”進(jìn)行了列舉，即上述文件中的改進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等目的，并且排除了常規(guī)手段或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的承攬合同或建設(shè)工程合同，同時(shí)還有實(shí)施和指導(dǎo)的過(guò)程，也就是不是提供個(gè)服務(wù)或產(chǎn)品就可以。
印花稅實(shí)際繳納中，存在只要合同名稱帶開(kāi)發(fā)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)咨詢等均歸屬于技術(shù)合同，或者認(rèn)為只要對(duì)方是以有技術(shù)的服務(wù)、有技術(shù)的產(chǎn)品或設(shè)備、有技術(shù)的指導(dǎo)來(lái)給企業(yè)服務(wù)或解決技術(shù)問(wèn)題就屬于技術(shù)合同或技術(shù)服務(wù)合同。從一些納稅人繳納印花稅的情況也可以看出這個(gè)狀況，而且從不同的法院判例也是這樣一個(gè)情況。
比如簽訂《技術(shù)服務(wù)協(xié)議》，提供云服務(wù)器服務(wù)，只能歸屬于一般的服務(wù)合同，不屬于技術(shù)服務(wù)合同。
三、對(duì)法律部門審核合同的問(wèn)題
合同類型和性質(zhì)的判定，從法律的角度作用更大。涉及合同違約責(zé)任、賠償責(zé)任、解除合同、合同履行地等適用總則還是具體典型合同分則的問(wèn)題。
很多企業(yè)有自己的法律部門或法律顧問(wèn)，訂立合同或?qū)徍撕贤瑫r(shí)，合同類型和性質(zhì)應(yīng)是需要關(guān)注的事項(xiàng)。
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