| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
<國家稅務(wù)總局公告2015年第40號>對<財稅[2014]109號>進(jìn)行了完善和明確，甚至是修訂。
1、從稅收處理如何理解資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的路徑？
2、帶負(fù)債的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可以適用特殊性稅務(wù)處理嗎？
3、為什么<國家稅務(wù)總局公告2015年第40號>限定的四種情形中，情形（二）母對子無償劃轉(zhuǎn)和情形（三）子對子無償劃轉(zhuǎn)中劃出方按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，情形（四）子對子無償劃轉(zhuǎn)劃出方卻是按沖減所有者權(quán)益處理？
本文試圖就這些困惑進(jìn)行解析，本文只是個人的一些觀點(diǎn)。本文草草而就，錯誤及錯字難免，以后再細(xì)細(xì)修改。
資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)可以視為集團(tuán)內(nèi)股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，會計處理上劃出方劃入方通過沖減或增加權(quán)益來調(diào)整，不涉及集團(tuán)內(nèi)上層股東的賬務(wù)處理，不象稅務(wù)處理那么滯手滯腳。稅務(wù)處理上因?yàn)榉ㄈ硕愔频脑?，不像會計處理那樣說劃轉(zhuǎn)就劃轉(zhuǎn)，<國家稅務(wù)總局公告2015年第40號>和<財稅[2014]109號>對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理規(guī)定是鼓勵并購重組的特殊產(chǎn)物，更多考慮的是劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移和延續(xù)性以及劃出方劃入方不確認(rèn)所得。也是因?yàn)榉ㄈ硕愔疲虼?0號公告和109號公告限定了四種情形才能適用特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理，并對四種情形的會計處理進(jìn)行了嚴(yán)格限定。
四種情形中，劃入方都是按接受投資（情形（三）還包括收回投資處理）。情形（一）劃出方獲得股權(quán)支付，劃出方增加對劃入方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)；情形（二）母對子無償劃轉(zhuǎn)和情形（三）子對子無償劃轉(zhuǎn)中劃出方按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，情形（四）子對子無償劃轉(zhuǎn)劃出方卻是按沖減所有者權(quán)益處理。情形（二）（三）（四）沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，劃出方不能增加對劃入方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)；也不能獲得劃入方的任何對價。本文也是根據(jù)四種情形中接受投資和沖減權(quán)益的描述進(jìn)行稅收路徑的分析。
1、四種情形描述中的“賬面凈值”指的是被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計賬面凈值，不是劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
會計處理本應(yīng)按會計準(zhǔn)則等規(guī)定處理，劃轉(zhuǎn)稅收文件規(guī)定的情形中“劃出方按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，劃入方按接受投資（包括資本公積）處理?！保ㄒ运姆N情形中的描述為準(zhǔn)）是對四種情形的會計處理進(jìn)行了限定。劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益是適用特殊性稅務(wù)處理的一項重要條件。留存資料也包括“交易雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的說明(需附會計處理資料)”以及“交易雙方均未在會計上確認(rèn)損益的說明(需附會計處理資料)”。
因此，為了適用特殊性稅務(wù)處理，按劃轉(zhuǎn)稅收文件規(guī)定進(jìn)行會計處理很有必要。
<國家稅務(wù)總局公告2015年第40號>和<財稅[2014]109號>規(guī)定中并沒有出現(xiàn)“一般性稅務(wù)處理”， 本文所說的“一般性稅務(wù)處理”指的是<國家稅務(wù)總局公告2015年第40號>規(guī)定的不符合特殊性稅務(wù)處理條件后的稅務(wù)調(diào)整處理。仔細(xì)看第8條四種“一般性稅務(wù)處理”的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，明確規(guī)定“屬于本公告第一條第（一）（二）（三）（四）向規(guī)定情形的”，所以特殊性稅務(wù)處理限定要求的會計處理，同樣對40號“一般性稅務(wù)處理”產(chǎn)生作用。
對四種情形均應(yīng)如此理解，并按會計賬面凈值進(jìn)行劃轉(zhuǎn)的會計處理，不在會計上確認(rèn)損益，如會計處理沒有按賬面凈值，或沒有按劃轉(zhuǎn)稅收文件的規(guī)定進(jìn)行會計處理，或產(chǎn)生損益，將導(dǎo)致不能適用40號公告規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理，將適用企業(yè)所得稅其他相關(guān)規(guī)定。
2、情形（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。
可以說情形（一）有償劃轉(zhuǎn)和其他三種情形的無償劃轉(zhuǎn)的稅收路徑是完全不一樣的。情形（一）與非貨幣性資產(chǎn)投資、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購等存在一定重合，根據(jù)情況選擇。
3、情形（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。
需要再次強(qiáng)調(diào)的是，“母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。”這段內(nèi)容是情形（二）的一個特征，是情形（二）不可或缺的內(nèi)容。無論是特殊性稅務(wù)處理還是一般性稅務(wù)處理，這段內(nèi)容都是前提。也就是說，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用40號公告規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理的前提必須符合這段內(nèi)容規(guī)定的會計處理要求，如果不符合，將不能適用40號公告規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理，將適用企業(yè)所得稅其他相關(guān)規(guī)定。對四種情形均應(yīng)如此理解，否則會對四種情形不再符合特殊性稅務(wù)處理條件后的一般性稅務(wù)處理產(chǎn)生偏差。
情形（二）母公司對子公司無償劃轉(zhuǎn)，很容易受情形（一）的影響，認(rèn)為是沒有獲得股權(quán)支付的情形（一），但從情形（二）的描述來看顯然不是這么簡單。
《財稅[2009]59號》規(guī)定：分立，是指一家企業(yè)(以下稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱為分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。
當(dāng)時看59號公告時，不是太理解給現(xiàn)存的企業(yè)這樣的情形，現(xiàn)在發(fā)現(xiàn)卻可以適用在情形（二）母公司對子公司無償劃轉(zhuǎn)中。
情形（二）母公司對子公司無償劃轉(zhuǎn)可視為分立，母公司將資產(chǎn)分立給子公司，母公司的股東應(yīng)獲得子公司股權(quán)支付或非股權(quán)支付（會計處理的角度來說，此類無償劃轉(zhuǎn)實(shí)際中母公司的股東是不會做任何會計處理或調(diào)整的。從稅收的角度來說，可視為母公司的股東不需放棄“舊股”，直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零）。母公司應(yīng)沖減實(shí)收資本（包括資本公積），資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負(fù)數(shù)。
<國家稅務(wù)總局公告2015年第40號>之所以規(guī)定情形（四）沖減所有者權(quán)益，相信這不是文件的疏忽，是因?yàn)榍樾危ㄋ模┑膭澇龇娇梢灾鲃舆x擇先分紅、或先減資，不必須是先沖實(shí)收資本、資本公積，不足才沖減盈余公積和未分配利潤，可以選擇先減未分配利潤，或先減資本公積。而情形（二）（三）的劃出方在特殊性稅務(wù)處理下不可以主動選擇先分紅，是股東權(quán)益的調(diào)整。
無論是特殊性稅務(wù)處理還是一般性稅務(wù)處理，母公司對子公司的無償劃轉(zhuǎn)，視為母公司將資產(chǎn)分立給子公司，母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，母公司不作為營業(yè)外支出，母公司不存在需要按捐贈考慮企業(yè)所得稅是否扣除的問題，同時子公司按接受投資處理（包括資本公積），無論是特殊性稅務(wù)處理還是一般性稅務(wù)處理，子公司不需要按<國家稅務(wù)總局公告2014年第29號>的規(guī)定作為收入處理計算繳納企業(yè)所得稅。
《財稅[2009]59號》規(guī)定：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。因此，母公司對子公司無償劃轉(zhuǎn)，視為母公司將資產(chǎn)分立給子公司，資產(chǎn)和負(fù)債劃轉(zhuǎn)是可以40公告規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理。
不符合情形（二）規(guī)定的條件或沒有按母公司沖減權(quán)益子公司增加權(quán)益進(jìn)行會計處理和稅務(wù)處理的，比如母公司作為營業(yè)外支出，將不能適用劃轉(zhuǎn)稅收文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理和40公告規(guī)定的一般性稅務(wù)處理，應(yīng)按企業(yè)所得稅及<國家稅務(wù)總局公告2014年第29號>、<國家稅務(wù)總局公告2011年第34號>、<國稅函[2008]828號>等規(guī)定進(jìn)行處理。母公司應(yīng)視為捐贈處理，并考慮捐贈能否企業(yè)所得稅前扣除問題，子公司應(yīng)按<國家稅務(wù)總局公告2014年第29號>計入收入并繳納企業(yè)所得稅。
4、情形（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資（包括資本公積）處理，子公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
《財稅[2009]59號》規(guī)定：分立，是指一家企業(yè)(以下稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱為分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。合并，是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
情形（三）比較復(fù)雜些。子公司向母公司的無償劃轉(zhuǎn)，母公司按收回投資處理，如果劃出資產(chǎn)的賬面凈值大于母公司對子公司股權(quán)的賬面凈值，會計處理上應(yīng)計入投資收益，但為了適用特殊性稅務(wù)處理，需計入資本公積。
我們認(rèn)為情形（三）子公司向母公司的無償劃轉(zhuǎn)，母公司按接受投資（包括資本公積）處理的情況下，實(shí)際是子公司將被劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)派生分立為新公司，同時母公司將派生分立的新公司吸收合并（同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并），派生分立的新公司注銷，母公司獲得被劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)。子公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負(fù)數(shù)。
情形（三）的特殊性稅務(wù)處理下，母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。40號公告未規(guī)定如何調(diào)減，我們認(rèn)為可以參考《財稅[2009]59號》規(guī)定：被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。
不要糾結(jié)“母公司按收回投資處理”如何特殊性稅務(wù)處理，是否需要考慮分紅、減資或撤資稅務(wù)處理，“母公司按收回投資處理，或按接受投資（包括資本公積）處理，子公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理?！笔菚嬏幚恚腹緯嬏幚硐薅▋煞N方式，特殊性稅務(wù)處理上都應(yīng)按分立再合并考慮，一般性稅務(wù)處理上母公司都應(yīng)按撤回或減少投資進(jìn)行處理。
分立再合并不需考慮《財稅[2009]59號》規(guī)定的分布交易和12個月的時間限定，直接按<國家稅務(wù)總局公告2015年第40號>對<財稅[2014]109號>的規(guī)定和調(diào)減考慮特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理即可。
5、情形（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資（包括資本公積）處理。
前面講過，情形（四）“劃出方按沖減所有者權(quán)益處理”與情形（二）（三）的差異，不是文件的疏忽。情形（四）可以考慮按子公司對母公司先分紅或減資、母公司再對子公司增資，也可以考慮子公司分立給另一子公司，也可以考慮按子劃母，再母劃子，選擇的主動權(quán)在企業(yè)?！皠澇龇桨礇_減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資（包括資本公積）處理?！边@是會計處理。我們建議特殊性稅務(wù)處理按子公司分立給另一子公司考慮。
情形（四）的特殊性稅務(wù)處理下，母公司應(yīng)參考《財稅[2009]59號》規(guī)定調(diào)整對分公司的計稅基礎(chǔ)：被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。
情形（四）母公司的一般性稅務(wù)處理，母公司根據(jù)交易情形和會計處理對劃出方按分回股息進(jìn)行處理，或者按撤回或減少投資進(jìn)行處理，對劃入方按以股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行投資處理。
雖然劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，因?yàn)閯澇龇桨礇_減所有者權(quán)益處理，不會形成劃出方對劃入方或母公司的無償捐贈過程。
6、《財稅[2009]59號》規(guī)定：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。情形（二）（三）（四）的無償劃轉(zhuǎn)，帶負(fù)債的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可以適用40公告規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理。
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