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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
《財稅〔2008〕159號》規(guī)定合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。
“先分后稅”是指合伙企業(yè)對經(jīng)營所得和其他所得不繳納所得稅，將利潤分配給合伙人，由個人合伙人繳納個人所得稅（經(jīng)營所得、股息紅利），由法人合伙人繳納企業(yè)所得稅。
“先稅后分”是指公司對經(jīng)營利潤繳納了企業(yè)所得稅，將利潤分配給股東，由股東個人繳納股息紅利個人所得稅，由法人股東繳納企業(yè)所得稅（根據(jù)政策規(guī)定可以免稅，以免重復(fù)納稅）。
《財稅〔2008〕159號》作為一個所得稅文件，同時規(guī)范企業(yè)所得稅和個人所得稅。但是“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得”具體應(yīng)納稅所得額的計算按照《財稅[2000]91號》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，91號文件規(guī)定的是生產(chǎn)經(jīng)營所得和個人所得稅的政策，這是《財稅〔2008〕159號》矛盾的地方。
一、企業(yè)所得稅的所得
《城鄉(xiāng)個體工商戶所得稅暫行條例》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及實施細(xì)則中，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得均包括了企業(yè)的全部所得，生產(chǎn)經(jīng)營所得包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得；其他所得包括轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得?！镀髽I(yè)所得稅法》及實施條例統(tǒng)稱為所得，不再區(qū)分生產(chǎn)經(jīng)營和其他所得。
二、個人所得稅的所得
個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的所得根據(jù)個人所得稅規(guī)定則是分類所得，包括：
1、生產(chǎn)經(jīng)營所得是從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得
根據(jù)《國家稅務(wù)總局令第35號 國家稅務(wù)總局個體工商戶個人所得稅計稅辦法》、《個人所得稅經(jīng)營所得納稅申報表（B表）》“收入總額”包括本年度從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動取得的貨幣形式和非貨幣形式的各項收入總金額，包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、利息收入、租金收入、接受捐贈收入、其他收入。
2、取得與生產(chǎn)、經(jīng)營活動無關(guān)的各項應(yīng)稅所得，應(yīng)按規(guī)定分別計算征收個人所得稅。（《財稅字[1994]20號 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》）
即其他所得（包括轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。）分成了兩種不同的處理，與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的其他所得由個人投資者（合伙人、業(yè)主）按經(jīng)營所得繳納個人所得稅，與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的其他所得由個人投資者（合伙人、業(yè)主）按規(guī)定分別計算征收個人所得稅。
《財會〔1997〕19號《個體工商戶會計制度（試行）》：業(yè)主通過購買股票債券、與他人合資辦企業(yè)等方式進(jìn)行對外投資，應(yīng)作為業(yè)主借出生產(chǎn)經(jīng)營資金處理，在本科目核算。對外投資取得的收益，作為業(yè)主個人收入處理，不記入個體戶賬內(nèi)。
《國稅函[2001]84號 國家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知》：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。
對其他所得分類納稅的只有上述兩個具體文件規(guī)定，個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，由個人投資者（合伙人、業(yè)主）按“利息、股息、紅利所得”繳納個人所得稅，對外投資指的是股票、債券、股權(quán)等投資。除了投資往往被認(rèn)為與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)之外，對外股權(quán)投資分回的股息紅利是稅后利潤分配（先稅后分），如果按經(jīng)營所得繳納個人所得稅，存在重復(fù)納稅的問題?！敦敹怺2000]91號》（2000年）、《國家稅務(wù)總局令第35號》（2014年）、《個人所得稅經(jīng)營所得納稅申報表（B表）》（2019年）所規(guī)定的“收入總額”都不包括“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，這絕對不可能是文件的疏忽。
三、彌補(bǔ)虧損的不同
《財稅[2000]91號》和《國家稅務(wù)總局令第35號》能彌補(bǔ)虧損的是生產(chǎn)經(jīng)營所得，不包括與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的其他所得，因此個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利不能彌補(bǔ)虧損。而《財稅〔2008〕159號》規(guī)定合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤），這里則是全部所得可以彌補(bǔ)虧損。這也是《財稅〔2008〕159號》矛盾的第二個地方。
如此，個人合伙人和法人合伙人計算應(yīng)納稅所得額的基數(shù)是不一致的。《財稅〔2008〕159號》和《財稅[2000]91號》、《國家稅務(wù)總局令第35號》等相關(guān)文件對此無法協(xié)調(diào)一致。
對于個人合伙人來說，根據(jù)《財稅[2000]91號》、《國家稅務(wù)總局令第35號》的規(guī)定，企業(yè)的年度虧損，允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補(bǔ)。合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，不能彌補(bǔ)合伙企業(yè)的經(jīng)營所得虧損，應(yīng)單獨作為個人合伙人取得的股息、紅利所得，由個人合伙人按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。
對于法人合伙人來說，根據(jù)《財稅〔2008〕159號》規(guī)定，“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得”包括合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利并彌補(bǔ)合伙企業(yè)以前年度虧損后的分配為從合伙企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額。法人合伙人填入企業(yè)所得稅申報表的“合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”欄次，并入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，分得的應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)法人合伙人自身的以前年度虧損。
不管取得的合伙企業(yè)的經(jīng)營所得（未稅利潤，先分后稅），還是合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息紅利（已稅利潤，先稅后分），法人合伙人都不能享受居民企業(yè)之間直接投資的投資收益免稅優(yōu)惠，取得的合伙企業(yè)的經(jīng)營所得分配時未稅利潤分配，不存在重復(fù)納稅問題，本就不應(yīng)再免法人合伙人的企業(yè)所得稅，取得合伙企業(yè)對外投資分回的股息紅利的分配或許是考慮到合伙企業(yè)的收益分配的復(fù)雜和難以辨識，也或許是2008年《企業(yè)所得稅法》發(fā)布時未涉及2007年《合伙企業(yè)法》的修訂內(nèi)容（合伙人由只能是個人合伙人，修訂為可以包括法人和組織）。
三、國債利息
國債利息作為合伙企業(yè)取得的利息收入填入“收入總額”，因為可以享受免稅（合伙企業(yè)獲得國債利息、個人合伙人和法人合伙人通過合伙企業(yè)獲得國債利息，都可以享受免稅），從收入總額中直接減掉，不作為合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利處理，個人合伙人不作為“利息、股息、紅利所得”繳納個人所得稅，合伙企業(yè)不作為“合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”。
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