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關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)稅務(wù)與會計處理問題的探討
萬偉華 《注冊稅務(wù)師》雜志2023年第02月期
一、有關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的政策規(guī)定
《公司法》中與股權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為包括投資、增資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、合并、分立、解散清算等?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規(guī)定的“劃轉(zhuǎn)”沒有在公司法中出現(xiàn)。筆者認(rèn)為“劃轉(zhuǎn)”實質(zhì)是分立，是劃出方（被分立企業(yè)）將資產(chǎn)（被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)）分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存企業(yè)或新設(shè)企業(yè)（劃入方、分立企業(yè)）。
《公司法》中關(guān)于分立的描述為：公司分立，其財產(chǎn)作相應(yīng)的分割。公司法對分立沒有做定義和分類，也沒有限定于新設(shè)分立和派生分立?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文）對分立的描述，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立包括公司分立和資產(chǎn)分立。59號和公司法均強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的分立。
二、資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)稅務(wù)與會計處理解析
40號公告規(guī)定的四種情形劃入方均為現(xiàn)存企業(yè)。分立中將資產(chǎn)分立給現(xiàn)存企業(yè)的情況被稱為“吸收分立”，對劃出方為“分立”資產(chǎn)，對劃入方來說是“吸收或合并”資產(chǎn)。
59號文中的合并包括“同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并”，對分立特殊性稅務(wù)處理則未包括“同一控制下且不需要支付對價的分立”（相對劃入方是“同一控制下且不需要支付對價的資產(chǎn)合并”）。40號公告的劃轉(zhuǎn)即是此類無需支付對價的資產(chǎn)分立，即劃出方分立資產(chǎn)給現(xiàn)存企業(yè)，劃出方不需要注銷，劃入方是資產(chǎn)合并方，劃出方與劃入方（100%直接控制的母子公司之間、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間）屬于同一控制下無需支付對價的情形。
分立與企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資存在區(qū)別。非貨幣性資產(chǎn)投資中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方（投資企業(yè)）獲得資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方（被投資企業(yè)）股權(quán)；分立中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方（被分立企業(yè)）的股東獲得資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方（分立企業(yè)）股權(quán)。分立中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方（被分立企業(yè)）未將獲得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方（分立企業(yè)）股權(quán)分配給被分立企業(yè)股東，則表現(xiàn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方（被分立企業(yè)）獲得資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方（分立企業(yè)）股權(quán)。這種特殊情況下的分立與非貨幣性資產(chǎn)投資的結(jié)果在稅收處理上沒有區(qū)別，區(qū)別主要在法律處理上。
（一）第一種情形分析
40號公告規(guī)定：情形（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。
通常認(rèn)為情形（一）為母公司對子公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資，但結(jié)合40號公告其他情形的條款，筆者認(rèn)為情形（一）實質(zhì)是母公司將資產(chǎn)分立給子公司，母公司未將獲得的子公司股權(quán)分配給母公司的股東。
稅收處理上無法對情形（一）是非貨幣性資產(chǎn)投資還是分立做出嚴(yán)格區(qū)分，會計處理均是按“母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理?！蹦腹精@得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)均以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。
（二）第二種情形分析
40號公告規(guī)定：情形（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。
對情形（二）母公司對子公司無償劃轉(zhuǎn)的理解，很容易受情形（一）的影響，認(rèn)為情形（二）是情形（一）有償劃轉(zhuǎn)的無償版。筆者認(rèn)為情形（二）母公司對子公司無償劃轉(zhuǎn)實質(zhì)是母公司將資產(chǎn)分立給子公司，母公司作為劃出方（被分立企業(yè)）沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，不應(yīng)也不能增加對子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)；母公司的股東屬于同一控制下吸收分立（“合并”）無須獲得對價，不調(diào)減對母公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，母公司的股東不增加對子公司股權(quán)和股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
“母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理?！笔菍η樾危ǘ┓至⒌臅嬏幚?。母公司資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負(fù)數(shù)。
情形（二）中，無論是特殊性稅務(wù)處理還是一般性稅務(wù)處理，母公司會計處理未計入營業(yè)外支出，不按捐贈考慮企業(yè)所得稅是否扣除的問題，母公司未計入長期股權(quán)投資，不應(yīng)也不能增加對子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)；同時子公司不需要按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）的規(guī)定作為收入處理計算繳納企業(yè)所得稅。
（三）第三種情形分析
40號公告規(guī)定：情形（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資（包括資本公積）處理，子公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
筆者認(rèn)為情形（三）子公司向母公司的無償劃轉(zhuǎn)，實質(zhì)是子公司將資產(chǎn)分立給母公司，子公司作為劃出方（被分立企業(yè)）沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，母公司屬于同一控制下吸收分立（“合并”）無須獲得對價。
“母公司按收回投資處理，或按接受投資（包括資本公積）處理，子公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理?！笔亲庸鞠蚰腹痉至①Y產(chǎn)的會計處理。母公司按收回投資處理下，屬于同一控制下合并，子公司分立資產(chǎn)的賬面凈值大于母公司對子公司股權(quán)投資賬面凈值的差額應(yīng)計入資本公積。子公司資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負(fù)數(shù)。
情形（三）的特殊性稅務(wù)處理下，母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。假設(shè)子公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債劃轉(zhuǎn)（分立）給母公司并注銷，也就是母公司同一控制下且不需要支付對價的吸收合并子公司，母公司公司對子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)沖減為零，不能沖減為負(fù)數(shù)。劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)大于母公司持有子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)的情況下，筆者認(rèn)為可將母公司持有子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)沖減至零，不能沖減為負(fù)數(shù)。
（四）第四種情形分析
40號公告規(guī)定：情形（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資（包括資本公積）處理。
筆者認(rèn)為情形（四）子公司向子公司的無償劃轉(zhuǎn)，是子公司將資產(chǎn)分立給子公司，子公司作為劃出方（被分立企業(yè)）沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，母公司屬于同一控制下吸收分立（“合并”）無須獲得對價。相同多家母公司100%直接控制”指的同時直接持有兩家子公司股權(quán)的母公司家數(shù)相同但分別直接持有兩家子公司的股權(quán)比例可以不同。
“劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資（包括資本公積）處理?！笔亲庸鞠蜃庸痉至①Y產(chǎn)的會計處理，并按被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面凈值進(jìn)行處理。情形（四）“劃出方按沖減所有者權(quán)益處理”與情形（二）和情形（三）劃出方“按沖減實收資本（包括資本公積）處理”有所不同，情形（四）劃出方可根據(jù)情況選擇按分配或者按減資撤資進(jìn)行會計處理，也可按分立進(jìn)行會計處理，劃出方子公司資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負(fù)數(shù)。母公司根據(jù)業(yè)務(wù)稅收交易路徑和劃出方的會計處理，對劃出方按分回股息（被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面凈值）進(jìn)行處理，或者按撤回或減少投資（被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面凈值）進(jìn)行處理，對劃入方按以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的賬面凈值進(jìn)行投資處理，也可按分立不進(jìn)行會計處理。
情形（四）的特殊性稅務(wù)處理下，我們認(rèn)為母公司不按劃出方和母公司自身的會計處理進(jìn)行稅務(wù)處理，仍應(yīng)按分立進(jìn)行稅收處理。59號文中分立特殊性稅務(wù)處理下，被分立企業(yè)股東無需按分配或清算進(jìn)行稅務(wù)處理，只需考慮新股和舊股計稅基礎(chǔ)的調(diào)減分配。劃轉(zhuǎn)中母公司未獲得對價，不應(yīng)調(diào)整和增加母公司對劃入方子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)，同時母公司不調(diào)減劃出方子公司的股權(quán)計稅基礎(chǔ)。
三、資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)適用稅務(wù)處理的限定
四種情形中，如劃出方將資產(chǎn)和負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)（分立）的，均可以適用劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理。
40號公告和109號文規(guī)定中并沒有出現(xiàn)“一般性稅務(wù)處理”， 本文所說的“一般性稅務(wù)處理”指的是40號公告規(guī)定的不符合特殊性稅務(wù)處理條件后的稅務(wù)調(diào)整處理。
四種情形特殊性稅務(wù)處理下或一般性稅務(wù)處理下，均按資產(chǎn)會計帳面凈值進(jìn)行轉(zhuǎn)移，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。40號公告將符合會計準(zhǔn)則要求的會計核算納入適用稅務(wù)處理（包括特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理）的必要條件，對可以按劃轉(zhuǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理的四種情形的會計核算進(jìn)行了明確限定。如不符合四種情形限定的會計處理，無法適用40號公告規(guī)定的稅務(wù)處理。比如，情形（二）的交易路徑是分立，應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則“母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理?！薄?0號公告規(guī)定如果符合這個會計處理，則說明企業(yè)可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理或一般性稅務(wù)處理。如果企業(yè)認(rèn)為情形（二）是情形（一）的無償版本，母公司就應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則計入長期股權(quán)投資或營業(yè)外支出，企業(yè)母子公司不能根據(jù)40號公告進(jìn)行會計處理，母公司增加對子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)，或母公司視為捐贈處理，子公司作為應(yīng)稅收入處理。
企業(yè)對劃轉(zhuǎn)應(yīng)按會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，40號公告并不是強(qiáng)制要求會計處理根據(jù)稅收文件規(guī)定處理，沒有違背會計準(zhǔn)則。
40號公告規(guī)定“七、交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的...”因此，“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間”的股權(quán)結(jié)構(gòu)在12月內(nèi)須保持不變，如母公司出售子公司一部分股權(quán)，或子公司通過增資引入其他股東，都將導(dǎo)致股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件。
作者單位：云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所
（責(zé)任編輯：蘇文青）
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