| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬(wàn)偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
合伙企業(yè)的“先分后稅”，或許源自1986年開(kāi)始的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合組織、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的“先分后稅”，1993年，新財(cái)務(wù)制度實(shí)施后，聯(lián)營(yíng)企業(yè)利潤(rùn)一律實(shí)行“先稅后分”辦法，原“先分后稅”辦法停止執(zhí)行。
1993年，個(gè)人所得稅法修訂，停止征收城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅和個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅（國(guó)內(nèi)版的個(gè)人所得稅），增加個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得。
自2000年1月1日起，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅。
通常對(duì)此類(lèi)“先分后稅”稱為穿透，但我們認(rèn)為穿透的說(shuō)法或許并不準(zhǔn)確。
雖然理論上個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)取得與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，應(yīng)按規(guī)定分別計(jì)算征收個(gè)人所得稅（即穿透），但目前只有規(guī)定對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，和創(chuàng)投20%個(gè)稅，對(duì)其他所得并無(wú)單獨(dú)計(jì)稅即穿透的規(guī)定，并規(guī)定對(duì)從事股權(quán)(票)、期貨、基金、債券、外匯、貴重金屬、資源開(kāi)采權(quán)及其他投資品交易取得的所得，應(yīng)全部納入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，依法征收個(gè)人所得稅。
“標(biāo)準(zhǔn)”投資架構(gòu)：個(gè)人-公司-經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)及投資資產(chǎn)，公司繳納企業(yè)所得稅，個(gè)人取得股權(quán)投資分紅，兩道所得稅各行其是。
合伙企業(yè)下，個(gè)人-合伙企業(yè)-經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)及投資資產(chǎn)，合伙企業(yè)不繳納所得稅，穿透的話，應(yīng)將經(jīng)營(yíng)和股權(quán)投資等直接由個(gè)人按分類(lèi)所得繳納個(gè)人所得稅，但回顧上述經(jīng)營(yíng)所得的歷史即可知，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)原先同樣存在經(jīng)營(yíng)實(shí)體層面繳納所得稅和個(gè)人分紅要繳納個(gè)人所得稅這樣一個(gè)兩道所得稅，而1993年新個(gè)人所得稅法無(wú)非是將這樣兩道所得稅合并為一道經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅，“先分后稅”并非完全的穿透，這樣和“標(biāo)準(zhǔn)”投資架構(gòu)的稅負(fù)不會(huì)相差太遠(yuǎn)，平衡了稅負(fù)。
自然人A、B分別以100萬(wàn)出資設(shè)立合伙企業(yè)D（分別持有50%的份額），合伙D以200萬(wàn)出資設(shè)立公司E，經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)，公司E公允價(jià)值為1000萬(wàn)。B以500萬(wàn)將全部50%份額轉(zhuǎn)讓給C，B按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（500萬(wàn)-100萬(wàn)）*20%=繳納個(gè)人所得稅。后合伙企業(yè)D出售公司E股權(quán)取得1000萬(wàn)轉(zhuǎn)讓收入，C應(yīng)按經(jīng)營(yíng)所得稅5%-35%的累進(jìn)稅率（1000萬(wàn)元-200萬(wàn)元）*50%=400萬(wàn)元的所得繳納個(gè)人所得稅。（本案例引用自微信公眾號(hào)金杜研究院的幾篇系列文章）
因此得出合伙企業(yè)這樣導(dǎo)致重復(fù)納稅和計(jì)稅基礎(chǔ)需穿透的結(jié)論。
不得不說(shuō)，上述案例中，把合伙企業(yè)D換為公司D，存在同樣的“重復(fù)納稅”。
自然人A、B分別以100萬(wàn)出資設(shè)立公司D（分別持有50%的份額），公司D以200萬(wàn)出資設(shè)立公司E，經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)，公司E公允價(jià)值為1000萬(wàn)。B以500萬(wàn)將全部50%份額轉(zhuǎn)讓給C，B按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（500萬(wàn)-100萬(wàn)）*20%=繳納個(gè)人所得稅。后公司D出售公司E股權(quán)取得1000萬(wàn)轉(zhuǎn)讓收入，公司D繳納企業(yè)所得稅，分紅給C，C按股息紅利繳納400萬(wàn)元所得*20%的個(gè)人所得稅。
僅看個(gè)人所得稅這一道，彷佛是20%與35%的稅負(fù)差，但把企業(yè)所得稅考慮進(jìn)來(lái)，就是35%與(25%+20%，不能簡(jiǎn)單相加)的稅負(fù)差。
認(rèn)為合伙企業(yè)下的“重復(fù)納稅”是20%+35%的“重復(fù)納稅”，那么公司下就是20%+（25%+20%）的“重復(fù)納稅”
這顯然不是合伙企業(yè)稅制的問(wèn)題，畢竟這是依照中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的合伙企業(yè)，需要放在國(guó)內(nèi)整體稅收法規(guī)、稅制下考慮。
目前“穿透”計(jì)稅的對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，其中股息、紅利我們分析過(guò)，只可能按20%征收個(gè)人所得稅，不可能按5%-35%的經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅，看前面的股權(quán)結(jié)構(gòu)和兩道所得稅就明白了。
除此之外的經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，都是“先分后稅”，不是穿透。
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