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原創(chuàng) 萬偉華
本文認為《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告 國家稅務總局公告2012年第18號》要解決的是股權激勵成本費用在企業(yè)所得稅如何扣除以及何時扣除的問題，而不是能不能扣除的問題。
個人所得稅規(guī)定“個人從任職受雇企業(yè)以低于公平市場價格取得股票(權)的，應在獲得股票(權)時，對實際出資額低于公平市場價格的差額，按照“工資、薪金所得”項目計算繳納個人所得稅”。相較股權激勵個人所得稅的寬泛，18號規(guī)定的股權激勵企業(yè)所得稅較為嚴格，18號規(guī)定對上市公司、境外上市的居民企業(yè)、非上市公司均強調依據(jù)或比照《上市公司股權激勵管理辦法》規(guī)定建立職工股權激勵計劃，同時依據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》等準則進行會計處理。
同時“在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準則的有關規(guī)定處理的，其股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行?！钡囊?guī)定中，境外上市和新三板企業(yè)可以滿足比照辦法建立（因為有非上市公眾公司的股權激勵要求）和會計核算要求，其他非上市企業(yè)可能無法嚴格符合《管理辦法》的規(guī)定和條件，同時18號也未說明需要滿足到什么程度才算比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權激勵計劃。
18號規(guī)定了“可以行權的”以及實際行權、“行權日”應理解為期權實際行權、限制性股票解禁以及獲得股權獎勵時，股票增值權為上市公司向被授權人兌現(xiàn)股票增值權所得的日期。
本文認為國家稅務總局公告2012年第18號是依據(jù)《上市公司股權激勵管理辦法》制定，并未重新定義股權激勵辦法?！豆芾磙k法》的意思是建立股權激勵計劃的上市公司以本公司股票為標的對本公司及控股子公司進行股權激勵，辦法未有明確包括上市公司以本公司股票對子公司的股權激勵，但實際中的股權激勵很多包括子公司員工。股權激勵個人所得稅政策中也涉及此類操作，比如境外上市公司建立股權激勵計劃，境內機構員工也可以參與股權激勵計劃獲得境外上市公司股票，境內企業(yè)以境外企業(yè)股權為標的對員工進行股權激勵的，應當按照工資、薪金所得扣繳個人所得稅。
《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第4號的通知 財會[2010]15號》等規(guī)定也明確了以母公司股票進行股權激勵的會計處理。以母公司股票進行股權激勵子公司理應可以企業(yè)所得稅前扣除，應適用18號公告上市公司以本公司股票進行股權激勵作為上市公司相關年度的成本或費用的規(guī)定。
依據(jù)企業(yè)所得稅及實施條例的規(guī)定，股權激勵費用屬于公司向員工支付的非現(xiàn)金形式的勞動報酬，應作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出按照有關規(guī)定稅前扣除。需要注意“股份支付的確認和計量，應當以真實、完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎?！币约肮蓹嗉钣媱?。
股權激勵成本費用、個稅、企業(yè)所得稅，是以股份支付購買員工服務，對于非上市企業(yè)，可以考慮轉換為企業(yè)對員工計提和發(fā)放獎金，代扣繳個人所得稅后，通過購買企業(yè)的股份（增發(fā)或回購的股份），或者以股權進行獎勵，或以股權形式發(fā)放工資獎金，同樣可以通過購買股權協(xié)議約定鎖定期、解禁期、服務期和考核條件等限制股權的轉讓等。
此類以股份發(fā)放的工資獎金發(fā)放與股票期權等均為股份支付，一個是即時結算，一個是未來期權兌現(xiàn)結算，并無實質區(qū)別。以股份發(fā)放的工資獎金發(fā)放時應扣繳個人所得稅，并作為企業(yè)員工工資薪金在企業(yè)所得稅前扣除。
如以股份對員工進行送股，此類送股未與員工過去或未來服務掛鉤的，雖個人所得稅仍應按股權激勵所得的工資薪金繳納，但不屬于企業(yè)所得稅扣除的工資薪金支出，應按捐贈進行稅務處理。
相關的股權發(fā)放和工資薪金的資料是判斷如何納稅的重要依據(jù)。
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