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原創(chuàng) 萬偉華

• 稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負責人就非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅問題答記者問 發(fā)布日期：2015年04月09日 來源：國家稅務(wù)總局辦公廳

  非貨幣性資產(chǎn)投資，就是以這些非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，或者以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股、定向增發(fā)股票、重組改制以及其他類似的投資（包括股權(quán)換股權(quán)）。
  

股權(quán)換股權(quán)可能的情況包括：

1、被投資企業(yè)以自身股份增發(fā)，取得個人所持有的股權(quán)；

2、被投資企業(yè)的股東以持有的被投資企業(yè)股權(quán)，換個人所持有的股權(quán)，實現(xiàn)個人持有被投資企業(yè)股權(quán)，被投資企業(yè)持有原個人持有的股權(quán)；

3、被投資企業(yè)持有的股權(quán)，交換個人持有的股權(quán)，實現(xiàn)個人持有原被投資企業(yè)持有的股權(quán)，被投資企業(yè)持有原個人持有的股權(quán)。

• （企業(yè)所得稅實施條例釋義）非貨幣性資產(chǎn)交換的典型事例是以股權(quán)換股權(quán)（股權(quán)置換）、以債權(quán)換債權(quán)等，其所得是對方等價的資產(chǎn)。

  
  

• 《財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計制度》的通知 財會〔2000〕25號》：非貨幣性交易，是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換(包括股權(quán)換股權(quán)，但不包括企業(yè)合并中所涉及的非貨幣性交易)。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。

  
  

• （案例：最高人民法院(2013)民二終字第52號民事判決書）股權(quán)置換合同和股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同最大的一個區(qū)別在于衡量一方股權(quán)的對價是另一方的股權(quán)還是特定的金錢價款。在本案中，雖然雙方簽訂的合同名為股權(quán)置換協(xié)議，在內(nèi)容上也是按照股權(quán)置換進行約定。但是結(jié)合后續(xù)雙方簽訂的其他合同及實際履行行為，雙方已經(jīng)將一方股權(quán)與另一方股權(quán)的一一對應關(guān)系進行了分割。衡量一方股權(quán)對價的方式已經(jīng)從另一方股權(quán)變成了特定的金錢價款。因而雙方最終的法律關(guān)系也從股權(quán)置換合同關(guān)系變成了股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同關(guān)系。

  
  

• 中華人民共和國公司法：第二十七條　股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應當評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。

一般性所說的股權(quán)置換（以股權(quán)換股權(quán)）屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

企業(yè)所得稅和個人所得稅的非貨幣性資產(chǎn)投資均應屬于公司法的投資出資范圍，即新設(shè)公司的出資、公司增資的出資。國家稅務(wù)總局公告2015年第20號明確規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅以發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資行為并取得被投資企業(yè)股權(quán)的個人為納稅人。

因此非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅規(guī)定中的股權(quán)置換（股權(quán)換股權(quán)）就是個人以持有的股權(quán)置換被投資企業(yè)自身增發(fā)股權(quán)。財稅〔2015〕41號規(guī)定取得被投資企業(yè)股權(quán)時確認收入，41號文件規(guī)定的股權(quán)置換指第一種情況，不包括第二種情況、第三種情況。

• 《購買資產(chǎn)協(xié)議》，約定：甲方擬通過發(fā)行股份及支付現(xiàn)金的方式受讓交易對方個人持有的A公司合計100%的股份并募集配套資金。本次交易完成后，A公司將成為甲方的全資子公司?！顿Y產(chǎn)購買協(xié)議》系“股權(quán)置換”交易，繳納個人所得稅依法僅需所得人即個人為納稅人自行申報納稅。

  
  

• 2018年6月5日，原地稅第三稽查局作出36號《稅務(wù)處理決定書》，根據(jù)下列違法事實確定石**發(fā)生個人所得稅納稅義務(wù)：石**于2014年1月10日與KM木業(yè)（后更名為DLTS）簽訂重組協(xié)議，約定石**以持有的TS互動的股份與DLTS（增發(fā)股份）進行股份置換，并成為DLTS股東。根據(jù)稅收政策，上述以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)定向增發(fā)股票、股權(quán)置換的行為屬于個人以非貨幣性資產(chǎn)進行投資，應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅XXXXXXXXX.XX元。2015年4月27日，石**以每股90元價格賣出非限售股票631800股，成交金額XXXXXXXX元，取得的現(xiàn)金收入應當優(yōu)先繳納個人所得稅，該次檢查應補繳個人所得稅XXXXXXXX元。

個人以非貨幣型資產(chǎn)投資取得上市公司股票為應納個人所得稅的限售股。