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原創(chuàng) 萬偉華

財稅[2009]59號規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

本文認(rèn)為非股權(quán)支付的“承擔(dān)債務(wù)”不是承債式收購的意思，“承擔(dān)的債務(wù)”不是重組時受讓方承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方已有的債務(wù)。

企業(yè)會計準(zhǔn)則 2020 >基本準(zhǔn)則(2014)：企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負(fù)債而又不確認(rèn)為一項資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量（2017）：對于以常規(guī)方式購買或出售金融資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在交易日確認(rèn)將收到的資產(chǎn)和為此將承擔(dān)的負(fù)債，或者在交易日終止確認(rèn)已出售的資產(chǎn)，同時確認(rèn)處置利得或損失以及應(yīng)向買方收取的應(yīng)收款項。

企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并（2006）：一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

重組對價包括以股份、資產(chǎn)和形成對轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)付款項作為支付手段，“承擔(dān)債務(wù)”是受讓方?jīng)]有支付資產(chǎn)或股份形成對轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)付款項，相對于轉(zhuǎn)讓方，是應(yīng)收賬款。

企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號—公允價值計量(2014) ：公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格。

對于轉(zhuǎn)讓方來說，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)需要收取對價，轉(zhuǎn)移負(fù)債需要支付對價。

企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2020) >第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(2018)：處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。處置組中可能包含企業(yè)的任何資產(chǎn)和負(fù)債。

重組稅務(wù)處理中沒有類似包含資產(chǎn)和負(fù)債的處置組概念，稅務(wù)處理包括兩種基本形態(tài)：

1、A公司將持有的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給B公司并獲得B公司按公允價值支付的對價，如59號公告的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購。

A公司以自身公允價值1000萬的股份收購B公司的資產(chǎn)1100萬和負(fù)債100萬，實質(zhì)為B將1100萬資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A，B獲得1000萬股份支付和應(yīng)收A賬款（A承擔(dān)的債務(wù)）100萬，C支付1000萬股份和應(yīng)付B款項，形成的應(yīng)付B款項為非股權(quán)支付，以此計算非股權(quán)支付比例。B將負(fù)債100萬轉(zhuǎn)移給A，抵消應(yīng)收A賬款。不構(gòu)成A以1100萬股權(quán)支付再減資100萬。

2、59號的合并和分立、財稅〔2014〕109號劃轉(zhuǎn)、財政部 稅務(wù)總局公告2022年第3號reits基金的劃轉(zhuǎn)均屬于合并分立，合并分立企業(yè)取得了被合并分立企業(yè)的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)減負(fù)債），合并分立中，被合并分立企業(yè)的股東獲得合并分立企業(yè)的對價（按公允價值或賬面價值，資產(chǎn)或股權(quán)支付不足的形成應(yīng)收款項（合并分立企業(yè)承擔(dān)債務(wù)的應(yīng)付款項）），或同一控制下不需要支付對價。