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原創(chuàng) 萬偉華

《財稅〔2014〕116號》非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅和《財稅〔2015〕41號》非貨幣性資產投資個人所得稅的規(guī)定中均提到，（1）以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入；（2）以非貨幣性資產對外投資，應于辦理股權登記手續(xù)（取得被投資企業(yè)股權）時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。（企業(yè)所得稅和個人所得稅具體規(guī)定中有所差異。）

本文認為確認收入額度和確認收入實現并非同時發(fā)生，不應將兩個步驟合并為“非貨幣性資產投資以取得被投資企業(yè)股權這一時點（納稅義務發(fā)生時點）的資產評估的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入?！?/span>

上市公司發(fā)行股份收購企業(yè)股權，對于被收購企業(yè)的股東來說，也是以股權進行非貨幣性資產投資。上市公司公告和公開案例中，相關的日期包括被收購企業(yè)評估基準日、上市公司董事會或股東會日期、股權收購協(xié)議簽訂日期、被收購資產的交割日、過渡期、被收購企業(yè)股權變更的工商辦理日期、上市公司股份發(fā)行日期等。

某個具體案例中，2020年12月11日，上市公司召開第十一屆董事會第十一次會議，審議通過發(fā)行股東收購三家企業(yè)股權交易相關的議案，同意本次交易。2020年12月12日發(fā)布《第十一屆董事會第十一次會議決議公告》。董事會決議確定被收購企業(yè)的評估基準日為2020年10月31日，本次發(fā)行的定價基準日為此次董事會決議公告之日，本次發(fā)行股份的價格為定價基準日前20個交易日股票交易均價的90%，即5.42元/股。

2020年12月11日簽訂《股份認購協(xié)議》，重組的交割日為2021年10月31日。評估基準日（不含當日）起至交割日（含交割日當日，計算至交割日當月月末）止的過渡期間，標的資產因運營所產生的盈利由上市公司享有；虧損由交易對方按照其所持標的資產的股權比例享有或承擔。于交割日起，標的資產相關的一切權利、義務和風險都轉由上市公司享有及承擔（無論其是否已完成權屬轉移）。

2021年6月16日，上市公司召開2021年第三次臨時股東大會，審議通過本交易相關的議案，同意本次交易。

2021年10月28日，上市公司取得中國證監(jiān)會出具的批復，同意本次交易。

于2021年11月15日、2021年11月3日、2021年11月10日就被收購企業(yè)（三家企業(yè)）的股權過戶事宜辦理完成工商變更登記手續(xù)。

2021年11月26日上市公司發(fā)行股份并進行了登記給了被收購企業(yè)原股東。

被收購企業(yè)原股東以評估基準日2020年10月31日的公允價值為收入確認資產轉讓所得，以2021年11月26日取得發(fā)行股份并進行了登記為收入實現的時間并繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅。

因為評估基準日至交割日、評估基準日至取得發(fā)行股份之日之間的權益變動對被收購企業(yè)股權交易價格不產生影響，因此交易價格不需要調整。

案例中，不應直接以交割日、被收購企業(yè)股權工商變更日、2021年11月26日發(fā)行股份登記日的市場價值作為公允價值來調整被轉讓股權的轉讓收入。