| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華
一、應(yīng)納稅所得、扣除、損失的大圈套小圈
案例：企業(yè)當(dāng)年度銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)，各項(xiàng)可以扣除的成本費(fèi)用800萬(wàn)，當(dāng)年度另外發(fā)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬(wàn)，被轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的凈值為300萬(wàn)，計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)所得稅法：第五條 企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)所得稅法：第六條 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷(xiāo)售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（八）接受捐贈(zèng)收入；（九）其他收入。
企業(yè)所得稅法：第八條 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
有認(rèn)為根據(jù)規(guī)定，當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額=收入總額（銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)+財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬(wàn)）-（成本費(fèi)用800萬(wàn)+財(cái)產(chǎn)凈值為300萬(wàn)）=100萬(wàn)。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例：第三十二條 企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
這里的問(wèn)題是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬(wàn)-財(cái)產(chǎn)凈值為300萬(wàn)=-100萬(wàn)，形成了損失。
企業(yè)所得稅法：第十六條 企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例：企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。
財(cái)產(chǎn)凈值在轉(zhuǎn)讓計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，形成了損失也需要扣除，但重復(fù)扣除顯然是不可能的。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)此也有規(guī)定，除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2014）第三十七條：利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例：第六條 企業(yè)所得稅法第三條所稱(chēng)所得，包括銷(xiāo)售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得。
本文認(rèn)為，企業(yè)所得稅法“應(yīng)納稅所得額”計(jì)算與會(huì)計(jì)利潤(rùn)核算雖有相似的地方，但卻又本質(zhì)的區(qū)別，企業(yè)所得稅法的“收入總額”大于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“收入”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不在“收入”核算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例：第十條 企業(yè)所得稅法第五條所稱(chēng)虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。
“所得”或“應(yīng)納稅所得額”為大于等于零的值，“損失”或“虧損”為小于零的值。
企業(yè)所得稅法的分類(lèi)所得稅制應(yīng)是“應(yīng)納稅所得額”的計(jì)算、“財(cái)產(chǎn)凈值”的扣除和“損失”計(jì)算和扣除出現(xiàn)矛盾和重復(fù)的根源所在。
基于企業(yè)所得稅法等相關(guān)規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除財(cái)產(chǎn)凈值，計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并入應(yīng)納稅所得額，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，在應(yīng)納稅所得額中扣除。這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利得或損失的意思一樣。
財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除財(cái)產(chǎn)凈值出現(xiàn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失的時(shí)候，不直接在應(yīng)納稅所得額中“全額”扣除財(cái)產(chǎn)凈值，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除財(cái)產(chǎn)凈值的負(fù)值需要計(jì)入“損失”按損失的規(guī)定進(jìn)行扣除。
財(cái)產(chǎn)凈值在計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失時(shí)被扣除，從而最終實(shí)現(xiàn)“資產(chǎn)凈值在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。
即案例中，當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額不可以將收入總額（銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)+財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬(wàn)）-（成本費(fèi)用800萬(wàn)+財(cái)產(chǎn)凈值為300萬(wàn)），計(jì)算應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)。應(yīng)將（財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬(wàn)-財(cái)產(chǎn)凈值為300萬(wàn)）的-100萬(wàn)按損失的規(guī)定進(jìn)行扣除。
基于收入總額和資產(chǎn)的凈值準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除等規(guī)定，當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額=（銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)+財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬(wàn)）-（成本費(fèi)用800萬(wàn)+財(cái)產(chǎn)凈值200萬(wàn)）-損失100萬(wàn)=100萬(wàn)。
財(cái)產(chǎn)凈值200萬(wàn)的劃分是基于收入總額定義和應(yīng)納稅所得額等式的無(wú)奈之舉。如果是存貨銷(xiāo)售等經(jīng)營(yíng)虧損則會(huì)導(dǎo)致概念更為明顯的沖突。
二、案例，資產(chǎn)凈值為100萬(wàn)，（1）以150萬(wàn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)唬?）以80萬(wàn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)唬?）資產(chǎn)毀損。
“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失”，是相對(duì)于“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得”的情形。
（1）確認(rèn)150萬(wàn)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，資產(chǎn)凈值100萬(wàn)按企業(yè)所得稅法第十六條“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！钡囊?guī)定扣除，差額50萬(wàn)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得。
（2）確認(rèn)80萬(wàn)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，資產(chǎn)凈值中的80萬(wàn)按企業(yè)所得稅法第十六條“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！钡囊?guī)定扣除，資產(chǎn)凈值中未能抵減的20萬(wàn)剩余資產(chǎn)凈值形成20萬(wàn)資產(chǎn)損失，符合條件的按企業(yè)所得稅法第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！币?guī)定中的“損失”進(jìn)行扣除。
形成損失的情況下，并非按企業(yè)所得稅法第十六條“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！钡囊?guī)定扣除全部的資產(chǎn)凈值100萬(wàn)直接計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
（3）資產(chǎn)凈值100萬(wàn)無(wú)法抵減形成損失100萬(wàn)，符合條件的按企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定中的“損失”扣除100萬(wàn)。
三、資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)或以歷史成本減除按規(guī)定扣除的折舊、攤銷(xiāo)等后的財(cái)產(chǎn)凈值為計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》等相關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得不合規(guī)發(fā)票或不合規(guī)其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證，其支出不允許稅前扣除。
案例，資產(chǎn)凈值為100萬(wàn)（資產(chǎn)未取得發(fā)票，折舊等已做納稅調(diào)整），（1）以150萬(wàn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)唬?）以80萬(wàn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)唬?）資產(chǎn)毀損，其中只有60萬(wàn)符合規(guī)定可以按損失扣除。
（1）和（2）中，仍按前述分析進(jìn)行資產(chǎn)凈值扣除和損失扣除（（1）填報(bào)A101010一般企業(yè)收入明細(xì)表，（2）填報(bào)A102010一般企業(yè)成本支出明細(xì)表（2）填報(bào)A105090 資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表），同時(shí)對(duì)未取得發(fā)票不能稅前的100萬(wàn)部分進(jìn)行納稅調(diào)整（填報(bào)A105000 納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表）。
（3）填報(bào)A104000期間費(fèi)用明細(xì)表，填報(bào)（A105090 資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表）“資產(chǎn)損失直接計(jì)入本年損益金額”100萬(wàn)，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)60萬(wàn)，資產(chǎn)損失的稅收金額60萬(wàn)，納稅調(diào)整金額40萬(wàn)。同時(shí)對(duì)未取得發(fā)票60萬(wàn)按未取得合規(guī)憑證不允許稅前扣除規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整（填報(bào)A105000 納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表），40萬(wàn)部分，因?yàn)槲丛诙惽翱鄢?，無(wú)需按未取得合規(guī)憑證不允許稅前扣除規(guī)定進(jìn)行重復(fù)納稅調(diào)整。
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