| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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萬偉華
企業(yè)重組過程中涉及無形資產(chǎn)、金融商品能否不征增值稅存在爭議，原因在于相關(guān)規(guī)定分別列舉了貨物、土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)，沒有列舉無形資產(chǎn)、金融商品等資產(chǎn)，因此對(duì)于無形資產(chǎn)、金融商品等資產(chǎn)是否可以適用重組不征增值稅存在爭議。
1）增值稅沒有企業(yè)所得稅或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)的概念
增值稅暫行條例2017年修訂明確，銷售貨物、提供勞務(wù)、銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。
貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)；銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。
勞務(wù)，包括加工、修理修配勞務(wù)；
銷售服務(wù),是指提供交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)；
銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)，包括土地使用權(quán)）；
銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。不動(dòng)產(chǎn)，是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。
與企業(yè)所得稅不同，增值稅規(guī)定中并沒有完全的與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)所得稅中的“資產(chǎn)”概念，甚至可以說并沒有資產(chǎn)重組的概念，只有征稅范圍的貨物、無形資產(chǎn)等發(fā)生轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)移是否屬于應(yīng)稅行為繳納增值稅的規(guī)定。
重組增值稅的文件中規(guī)定，“全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)”以及“其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”，重組中是否可以不征增值稅的增值稅征稅范圍劃分為貨物（全部）、勞務(wù)（不可以）、服務(wù)（不可以）、無形資產(chǎn)（僅包括土地使用權(quán)，其他都不可以）、不動(dòng)產(chǎn)（全部）。增值稅的處理通常不依據(jù)企業(yè)如何根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理。
2）土地使用權(quán)屬于增值稅中的無形資產(chǎn)
土地使用權(quán)屬于增值稅中無形資產(chǎn)-自然資源使用權(quán)，屬于可以不征增值稅的重組資產(chǎn)范圍。
3）軟件有點(diǎn)復(fù)雜
財(cái)稅[2011]100號(hào) 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知
增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按13%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。本通知所稱軟件產(chǎn)品，是指信息處理程序及相關(guān)文檔和數(shù)據(jù)。軟件產(chǎn)品包括計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品、信息系統(tǒng)和嵌入式軟件產(chǎn)品。
營改增36號(hào)文件規(guī)定，軟件服務(wù)，是指提供軟件開發(fā)服務(wù)、軟件維護(hù)服務(wù)、軟件測試服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
從適用增值稅征稅范圍規(guī)定以及稅收分類編碼表（10603軟件、電子出版物、1060301軟件產(chǎn)品）等看，銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品（軟件產(chǎn)品所有權(quán)（著作權(quán)）歸于開發(fā)者（受托方））稅率按13%，雖沒有轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，仍屬于增值稅的貨物征稅范圍，似乎可以適用重組不征增值稅政策。但是著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的，對(duì)于開發(fā)者來說屬于提供服務(wù)；對(duì)經(jīng)過國家版權(quán)局注冊(cè)登記，納稅人在銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品時(shí)一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的，或者外購著作權(quán)再轉(zhuǎn)讓的，對(duì)于開發(fā)者或銷售者來說屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，不可以適用重組不征增值稅政策。
對(duì)于購買方來說，無論記入固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，均可以最短2年折舊或攤銷?！敦?cái)稅[2012]27號(hào) 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》規(guī)定，七、企業(yè)外購的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年(含)。
4）金融商品不適用重組增值稅政策
如，A公司持有上市公司股票，A被B公司吸收合并，其中A公司將持有的上市公司股票通過非交易過戶方式轉(zhuǎn)讓給B公司，對(duì)合并等重組中涉及的股票等金融商品轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)移是否適用不征增值稅存在爭議。
金融商品轉(zhuǎn)讓屬于營改增“服務(wù)”項(xiàng)目下的金融服務(wù)，“是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓?！保煌谕ǔ５膶?shí)物商品?！胺?wù)”征稅范圍包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)所得稅歸于“資產(chǎn)”但增值稅歸于金融商品轉(zhuǎn)讓的股票、債權(quán)等均不適用重組不征增值稅政策。
5）本文認(rèn)為業(yè)務(wù)重組不應(yīng)征收增值稅
本文認(rèn)為“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍”，是整個(gè)轉(zhuǎn)讓行為構(gòu)成一項(xiàng)產(chǎn)權(quán)或業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓，整個(gè)資產(chǎn)重組行為不征收增值稅，對(duì)其中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)概念）不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，均應(yīng)不征收增值稅，包括增值稅征稅范圍的形資產(chǎn)、金融商品（增值稅的服務(wù)）等。
財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于中國郵政儲(chǔ)蓄銀行改制上市有關(guān)稅收政策的通知 財(cái)稅〔2013〕53號(hào)
三、對(duì)中國郵政集團(tuán)公司向原中國郵政儲(chǔ)蓄銀行有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)移出資資產(chǎn)、中國郵政集團(tuán)公司以實(shí)物資產(chǎn)抵償原中國郵政儲(chǔ)蓄銀行有限責(zé)任公司的儲(chǔ)蓄和匯兌利息損失掛賬，以及中國郵政集團(tuán)公司與原中國郵政儲(chǔ)蓄銀行有限責(zé)任公司之間進(jìn)行資產(chǎn)置換過程中涉及的土地、房屋、機(jī)器設(shè)備、軟件和應(yīng)用系統(tǒng)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，免征營業(yè)稅和增值稅。
6）金融商品重組以及合并分立受讓方的買入價(jià)怎么辦
適用重組增值稅項(xiàng)目的，開具不征稅發(fā)票，未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目-資產(chǎn)重組涉及的貨物、資產(chǎn)重組涉及的不動(dòng)產(chǎn)、資產(chǎn)重組涉及的土地使用權(quán)，受讓方未獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣。
金融商品可以適用重組不征增值稅的話，受讓方的買入價(jià)將視為0元，不可以適用《財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第40號(hào) 財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確無償轉(zhuǎn)讓股票等增值稅政策的公告》“一、納稅人無償轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，轉(zhuǎn)出方以該股票的買入價(jià)為賣出價(jià)，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅;在轉(zhuǎn)入方將上述股票再轉(zhuǎn)讓時(shí)，以原轉(zhuǎn)出方的賣出價(jià)為買入價(jià)，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅?！币?guī)定對(duì)轉(zhuǎn)讓方以買入價(jià)為賣出價(jià)，因?yàn)榻鹑谏唐愤m用重組不征增值稅屬于不征稅行為，40號(hào)公告適用于無償轉(zhuǎn)讓但作為“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅，而不是不征稅行為。這樣將造成受讓方的重復(fù)納稅，尤其是需要確認(rèn)買入價(jià)的限售股。
因此涉及重組中涉及金融商品未必適用重組不征增值稅為最佳。本文認(rèn)為在合并分立中，被合并分立企業(yè)的股票轉(zhuǎn)讓屬于無償轉(zhuǎn)讓未獲得對(duì)價(jià)，適用40號(hào)公告的增值稅處理，不應(yīng)去適用重組不征增值稅的規(guī)定，可開具增值稅普通發(fā)票。
7）無償轉(zhuǎn)讓股票簡析
根據(jù)營改增36號(hào)文件規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。增值稅中，無償是相對(duì)于有償而言，包括用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的無償提供服務(wù)。
無償轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有獲得對(duì)價(jià)，包括贈(zèng)送、捐贈(zèng)、無償劃轉(zhuǎn)、合并分立等，合并分立中，被分立合并企業(yè)未獲得對(duì)價(jià)，股東獲得對(duì)價(jià)。一般所說的無償劃轉(zhuǎn)包括了獲得股權(quán)支付和未獲得股權(quán)支付或非股權(quán)支付的情形，本文認(rèn)為增值稅上的無償轉(zhuǎn)讓股票，應(yīng)是未獲得任何股權(quán)支付或非股權(quán)支付的情形。
根據(jù)營改增36號(hào)規(guī)定，無償轉(zhuǎn)讓通常應(yīng)視同銷售處理，40號(hào)公告無償轉(zhuǎn)讓增值稅處理類似于遞延納稅政策，但對(duì)于轉(zhuǎn)出方不是不征收增值稅，而是“以該股票的買入價(jià)為賣出價(jià)，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅”，即無償轉(zhuǎn)讓是“以該股票的買入價(jià)為賣出價(jià)”并作為銷售和轉(zhuǎn)讓納稅，這樣轉(zhuǎn)入方就獲得了買入價(jià)。
無償轉(zhuǎn)讓股票包括限售股、非限售股等，存在將股票無償轉(zhuǎn)讓給個(gè)人后，個(gè)人再轉(zhuǎn)讓股票免征增值稅的理論上的籌劃思路。通常的非交易過戶方式屬于無償轉(zhuǎn)讓的可以適用上述政策，不屬于無償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收增值稅。
無償轉(zhuǎn)讓限售股時(shí)，應(yīng)按53號(hào)文確定買入價(jià)，并按40號(hào)公告執(zhí)行。
40號(hào)規(guī)定的“無償轉(zhuǎn)讓股票”不包括稅總稽便函[2017]173號(hào)所說的：解禁后所持有的限售股在解禁后發(fā)生的送轉(zhuǎn)股，應(yīng)按無償取得股票處理，即該部分送轉(zhuǎn)股買入價(jià)為0。
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號(hào)