| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
?
原創(chuàng) 萬偉華
企業(yè)重組、劃轉(zhuǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施Reits基金等企業(yè)所得稅政策中對特殊性稅務(wù)處理規(guī)定“不確認所得，不征收企業(yè)所得稅”，資產(chǎn)重組交易雙方為企業(yè)所得稅納稅人（部分情況股東可以是自然人），一般性稅務(wù)處理下，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按公允價值視同銷售確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收入并扣除計稅基礎(chǔ)，確認所得或損失計入應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)讓方按公允價值確認取得的股權(quán)支付計稅基礎(chǔ)。受讓方按照公允價值確定取得資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知》（國稅函發(fā)[1997]207號）：在以合理經(jīng)營為目的進行的公司集團重組中，外國企業(yè)將其持有的中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國境內(nèi)，境外企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權(quán)關(guān)系的公司，包括轉(zhuǎn)讓給具有上述股權(quán)關(guān)系的境內(nèi)投資公司的，可按股權(quán)成本價轉(zhuǎn)讓，由于不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，不計征企業(yè)所得稅。
本文認為，2008年新企業(yè)所得稅法下與上述規(guī)定有所不同，對重組遞延納稅的所得稅處理，不能理解為以被收購股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)金額為收入，減去原計稅基礎(chǔ)，得出所得為零的結(jié)果。
企業(yè)所得稅的分類稅制，同樣需要將各項所得或損失單獨計算，不能相互間直接沖抵，需要計入應(yīng)納稅所得額計繳納企業(yè)所得稅。需要先確認收入，扣除計稅基礎(chǔ)，將所得或損失扣除計入當期應(yīng)納稅所得額后計繳企業(yè)所得稅。不能理解為確認收入扣除計稅基礎(chǔ)后的結(jié)果直接等于應(yīng)納稅所得額，而是首先確認收入扣除計稅基礎(chǔ)，根據(jù)不同的情況和規(guī)定，再將計算的所得或損失計入當期、不計入當期和不計入以后年度、分期計入各年度的應(yīng)納稅所得額中計繳企業(yè)所得稅。這也是為什么扣除計稅基礎(chǔ)后，需要再次進行損失扣除處理的原因。
企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理“不確認所得、不征收企業(yè)所得稅”屬于遞延納稅政策。
對于轉(zhuǎn)讓方，應(yīng)按公允價值一次性確認重組資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入，計入確認收入當年的收入總額，扣除重組資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，（1）對股權(quán)支付部分對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失不予確認，不計入確認收入當年或以后年度的應(yīng)納稅所得額中計算繳納企業(yè)所得稅，同時，適用“替代成本”或“結(jié)轉(zhuǎn)成本”方法，或“替代稅基”或“結(jié)轉(zhuǎn)稅基”，以轉(zhuǎn)讓方持有重組資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，確認為轉(zhuǎn)讓方獲得的股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)，確認為受讓方獲得重組資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，（2）確認非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，計入當年度應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅，并調(diào)整重組資產(chǎn)對應(yīng)的計稅基礎(chǔ)。
對于非股權(quán)支付部分，不應(yīng)該按非股權(quán)支付比例劃分確認收入并記入收入總額，應(yīng)按公允價值全額確認收入計入收入總額。
如，股權(quán)收購中，A增發(fā)900萬股份和100萬現(xiàn)金，收購B公司持有的C公司100%股權(quán)（公允價值1000萬，計稅基礎(chǔ)500萬），股權(quán)支付比例90%。B公司應(yīng)確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入1000萬（計入當年度收入總額），扣除計稅基礎(chǔ)500萬，不確認占90%比例的股權(quán)支付對應(yīng)的所得，不計入當年應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅，實現(xiàn)不征收企業(yè)所得稅的結(jié)果，對10%比例的現(xiàn)金支付應(yīng)確認對應(yīng)的所得計入當年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
重組特殊性稅務(wù)處理遞延納稅，所得不確認，不征收企業(yè)所得稅，損失也不確認，不可以用于扣除。
對于受讓方，重組資產(chǎn)以按公允價值計量的股權(quán)對價進行實際支付，但沒有以公允價值為獲得的重組資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（歷史成本），主要是為減少避稅空間和防止稅收逃逸，在重組計稅過程中，受讓方放棄了以公允價值計量（歷史成本），接受“替代稅基”或“結(jié)轉(zhuǎn)稅基”，按照資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)確定取得資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。
從整個重組交易包括轉(zhuǎn)讓方和受讓方合并來看，從資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和未來股權(quán)轉(zhuǎn)讓合并來看，“不確認所得、不征收企業(yè)所得稅”是遞延納稅，僅從轉(zhuǎn)讓方當期的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓來看，是給與了重組免稅待遇，部分情況下（獲得的股權(quán)支付一直沒有轉(zhuǎn)讓）重組資產(chǎn)的所得永久性被調(diào)整，相當于永久免稅。
重組資產(chǎn)未取得發(fā)票不得稅前扣除，一般性稅務(wù)處理中應(yīng)在確認企業(yè)所得稅收入當年對已扣除的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)進行納稅調(diào)增。如重組資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)為1000萬，未取得發(fā)票，公允價值2500萬，會計賬面核算重組收益1500萬，適用一般性稅務(wù)處理需要在納稅調(diào)整表填報無發(fā)票不可以稅前扣除金額1000萬。特殊性稅務(wù)處理雖然不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，未將所得或損失計入應(yīng)納稅所得額，但仍應(yīng)確認收入和扣除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，計稅基礎(chǔ)實際已在應(yīng)納稅所得額中扣除，因此特殊性稅務(wù)處理仍需對無票成本在確認收入扣除計稅基礎(chǔ)當年進行納稅調(diào)整。
特殊性稅務(wù)處理仍需對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按公允價值確認收入，并記入確認收入當年的收入總額，作為計算各項比例的基礎(chǔ)，這一點被忽視了。
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號