外出經(jīng)營活動稅收管理問題及建議
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-09-23
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外出經(jīng)營活動稅收管理問題及建議
外出經(jīng)營主要分為四類：一是到外地進行臨時性商品銷售；二是到外地進行流動性演出；三是到外地開展建筑工程承包業(yè)務；四是交通運輸業(yè)務。其中，又以建筑安裝行業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)的外出經(jīng)營活動居多。當前，企業(yè)外出經(jīng)營日趨普遍，固定業(yè)戶與臨時業(yè)戶的稅收政策基本一致，在國家稅務總局明確《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》（以下簡稱《外管證》）持續(xù)的情況下，如何優(yōu)化《外管證》的管理和減輕納稅人的負擔是一個新的課題。本文立足《外管證》的管理實踐，思考和分析當前外出經(jīng)營稅收管理的存在的問題，力圖為稅務機關優(yōu)化外出經(jīng)營稅收管理提供可資借鑒的參考。
一、開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明的政策演變
《外管證》是稅務機關針對臨時到外地進行經(jīng)營活動的納稅人開具的一種納稅證明，主要是為了解決所在地與經(jīng)營地之間的稅收管理問題?！锻夤茏C》的初衷是區(qū)別固定業(yè)戶和臨時業(yè)戶。以前，固定業(yè)戶大都是國有企業(yè)或者集體企業(yè)，賬務管理規(guī)范，經(jīng)營地點比較固定，而臨時經(jīng)營者基本上都是些小商販，賬務混亂，也不辦理《外管證》，偷稅漏稅現(xiàn)象嚴重。為減少這類臨時經(jīng)營業(yè)戶，降低征管成本，國家針對兩種經(jīng)營業(yè)戶設計不同的稅率，也即臨時業(yè)戶比固定業(yè)戶稅率要高些。如，國稅發(fā)《國家稅務總局關于固定業(yè)戶臨時外出經(jīng)營有關增值稅專用發(fā)票管理問題的通知》規(guī)定：“固定業(yè)戶臨時到外省、市銷售貨物的，必須向經(jīng)營地稅務機關出示《外管證》回原地納稅，對未持《外管證》的，經(jīng)營地稅務機關按6%的征收率征稅。”隨著企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的拓展和經(jīng)營方式的變化，外出經(jīng)營日趨普遍。2002年《稅收征收管理法實施細則》正式將《外管證》納入法律層面進行實施，其第二十一條規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人到外縣（市）臨時從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的，應當持稅務登記證副本和機構所在地稅務機關填開的外出經(jīng)營活動稅收管理證明，向營業(yè)地稅務機關報驗登記，接受稅務管理。”2008年，《增值稅暫行條例》第二十二條第二項也規(guī)定：“固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物或者應稅勞務，應當向其機構所在地的主管稅務機關申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，并向其機構所在地的主管稅務機關申報納稅；未開具證明的，應當向銷售地或者勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅；未向銷售地或者勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅的，由其機構所在地的主管稅務機關補征稅款。”但是，我國一直臨時業(yè)戶比固定業(yè)戶稅率高。直到2014年，國家稅務總局發(fā)布《關于簡并增值稅征收率有關問題的公告》，將《國家稅務總局關于固定業(yè)戶臨時外出經(jīng)營有關增值稅專用發(fā)票管理問題的通知》中“經(jīng)營地稅務機關按6%的征收率征稅”，修改為“經(jīng)營地稅務機關按3%的征收率征稅”，自此，固定業(yè)戶與臨時業(yè)戶的稅率一致了。《外管證》的目的就變成了，基于解決納稅人到機構所在地以外的（縣）市區(qū)臨時經(jīng)營時，產(chǎn)生的不同地方間稅收管轄和稅款入庫、所在地和經(jīng)營地稅務機關的管理銜接等問題。2016年，《國家稅務總局關于優(yōu)化〈外出經(jīng)營活動稅收管理證明〉相關制度和辦理程序的意見》對《外管證》的目的進行了明確：“《外管證》作為納稅人主管稅務機關與經(jīng)營地稅務機關管理權限界定和管理職責銜接的依據(jù)與紐帶，對維持現(xiàn)行稅收屬地入庫原則、防止漏征漏管和重復征收具有重要作用，是稅務機關傳統(tǒng)且行之有效的管理手段。”
二、外出經(jīng)營活動稅收管理存在的主要問題
自從國家稅務總局相關公告公布后，《外管證》一直存在存廢之爭。但是稅務總局也首先肯定了《外管證》在當前稅收管理中的意義，并表示“將根據(jù)相關法律法規(guī)制度和征管體制機制改革情況，綜合評估論證后統(tǒng)籌考慮其存廢問題”。不過，目前《外管證》持續(xù)的情況下，仍有一些問題亟待解決。
（一）電子《外管證》急需推出
隨著社會經(jīng)濟形勢的發(fā)展，納稅人外出經(jīng)營行為愈發(fā)頻繁，開具《外管證》的數(shù)量也越來越多。在實際工作中，由于稅務機關的征管系統(tǒng)未能實現(xiàn)《外管證》的全國統(tǒng)一管理，目前仍然需要持紙質《外管證》進行報驗登記，如果納稅人沒有按規(guī)定開具《外管證》，或開具后未主動到經(jīng)營地報驗登記，經(jīng)營地稅務機關就無法獲取報驗戶的外出經(jīng)營信息，加上沒有具體政策促使納稅人進行報驗登記，很可能導致后續(xù)管理的困難。在信息技術高度發(fā)達的今天，全國稅務系統(tǒng)自上而下建立了高度聯(lián)通的征管網(wǎng)絡，涉稅信息的高度聚合和共通共享，完全能夠解決稅收管轄權及稅款歸屬問題，紙質《外管證》已無存在的必要。
（二）外出經(jīng)營稅收管理流程急需優(yōu)化
對納稅人而言，要首先向機構所在地稅務機關申請，持《外管證》到經(jīng)營地稅務機關報驗登記、代開發(fā)票（小規(guī)模納稅人）和預繳稅款，最后還要返回機構所在地稅務機關匯算清繳及核銷《外管證》，納稅人仍然存在“多頭跑”的問題，還得應對經(jīng)營地與所在地稅務機關政策“多口徑”、執(zhí)法“多頭查”的繁瑣，而且除建筑業(yè)外，《外管證》有效期最長也僅為180天，更是進一步增加了辦稅成本。如果納稅人超過有效期限，按規(guī)定需要在經(jīng)營地辦理臨時稅務登記，之后，可以以正常戶身份成為一般納稅人登記，自行領發(fā)開具并進行納稅申報，這對所在地和經(jīng)營地的增值稅進項和銷項核算造成混亂，違背了營改增后“異地預繳，所在地納稅申報”的稅制改革設計初衷。
（三）預繳稅款監(jiān)管急需跟上
雖然預繳稅款多出應納稅額的部分，可以在申報時在應納稅額中扣除，但是由于多繳稅款占用企業(yè)的資金且資金具有時間價值，企業(yè)本身存在少繳預繳稅款的動機。而且如果超過規(guī)定6個月沒有預繳稅款的，僅按規(guī)定追繳并加滯納金，不視為偷漏稅行為，納稅人少繳預繳稅款付出的代價成本相對較低。另外，由于稅務機關與規(guī)劃、國土、房產(chǎn)、住建等部門在信息資源的共享上程度較低，對外出經(jīng)營納稅人的預繳稅款，僅能根據(jù)其自行提供的合同或開具的發(fā)票作為計稅依據(jù)，其合同價款的真實性難以核實，且預繳稅款時須填寫的《增值稅預繳稅款表》設計過于簡單，不能全面反映納稅人的預繳信息，也不利于后續(xù)的信息化管理。
（四）企業(yè)所得稅管理急需加強
《外管證》看似只管增值稅，但是管得更多的是所得稅，因為新所得稅法實施前后一貫是在核算地納稅。以建筑安裝企業(yè)為例，國家稅務總局關于印發(fā)《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》的公告及《國家稅務總局關于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》明確，必須是居民企業(yè)；項目部應向所在地主管稅務機關提供總機構出具的證明該項目部屬于總機構或二級分支機構管理的證明文件；跨地區(qū)經(jīng)營的項目部應向項目所在地主管稅務機關出具總機構所在地主管稅務機關開具的《外管證》。如果不能提供上述證明的，應作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。因此，只有《外管證》，未必一定在所在地納稅。事實上，一般情況下，經(jīng)營地稅務機關既不管增值稅，也不管所得稅，也很難掌握納稅人的開票情況，陷入較為尷尬的局面，而所在地稅務機關又無法準確判斷納稅人，是否具有外出經(jīng)營行為、是否應該申報清冊，加上外出經(jīng)營納稅人基本上不用與經(jīng)營地稅務機關接觸，所得稅的“征”與“管”出現(xiàn)一定程度上的脫節(jié)。特別是稅務總局放寬了建筑安裝業(yè)180天有效期限的限制，采取按照合同期限確定有效期限，這更加增加了管理的難度。
三、進一步優(yōu)化外出經(jīng)營稅收管理的建議
當前，隨著全國各地招商引資力度加大，以及市場經(jīng)濟體制的進一步完善，特別是國家稅務總局對《外管證》的開具進行多次資料簡化后，加上營改增的全面實施，外出經(jīng)營的業(yè)戶數(shù)量越來越多，規(guī)模也變得越來越大，急需進一步規(guī)范納稅人外出經(jīng)營活動的管理。
（一）完善外出經(jīng)營稅收征管政策
建議對超過180天實行臨時稅務登記的外出經(jīng)營納稅人，需要預繳稅款的，仍按預繳稅款處理，不能辦理一般納稅人登記，不能自行領發(fā)開具并進行納稅申報，以維護營改增后“異地預繳，所在地納稅申報”的稅制改革設計初衷。同時，參考《增值稅納稅申報表附列資料（三）》，增加計算預繳稅款時扣除金額的“期初余額”“本期發(fā)生額”“本期應扣除金額”“本期實際扣除金額”“期末余額”等信息，更為全面地反映納稅人預繳信息。
（二）及時推出電子《外管證》
《國家稅務總局關于優(yōu)化〈外出經(jīng)營活動稅收管理證明〉相關制度和辦理程序的意見》規(guī)定：“納稅人跨省稅務機關管轄區(qū)域（以下簡稱跨?。┙?jīng)營的，應按本規(guī)定開具《外管證》；納稅人在省稅務機關管轄區(qū)域內(nèi)跨縣（市）經(jīng)營的，是否開具《外管證》由省稅務機關自行確定。”但是，實踐中，各省級稅務機關出臺的實施意見，大都仍沿用紙質《外管證》的做法，其管轄范圍內(nèi)跨區(qū)域經(jīng)營的仍按照紙質《外管證》來管理。在金稅三期上線后，省級稅務機關管轄范圍內(nèi)的跨區(qū)域經(jīng)營實行電子《外管證》應該完全可行，只需在系統(tǒng)上增加外出經(jīng)營管理模塊。納稅人可以通過電子稅務局（或者網(wǎng)上辦稅服務廳）申請開具電子《外管證》，機構所在地稅務機關通過電子數(shù)據(jù)的形式向經(jīng)營地稅務機關推送電子《外管證》，包括納稅人是否為一般納稅人、領用發(fā)票等信息，經(jīng)營地稅務機關對信息進行確認。經(jīng)營地稅務機關確認后，系統(tǒng)自動報驗登記并建立相關的管理臺賬，在日常的監(jiān)控中，再通過外出經(jīng)營管理模塊將外出經(jīng)營納稅人項目的立項、進度、資金來源、完成時間、預繳稅款等信息反饋給機構所在地主管稅務機關，便于機構所在地稅務機關對經(jīng)營狀況、異地預繳稅款、申報遞減稅款等情況進行掌握和監(jiān)控。
（三）優(yōu)化外出經(jīng)營稅收管理流程
依托信息化手段，實現(xiàn)納稅人網(wǎng)上提交清冊，后臺依據(jù)納稅人申報內(nèi)容來清分稅款，并由機構所在地稅務機關負責對外出經(jīng)營進行催報催繳。同時，外出經(jīng)營地收到機構所在地傳來的電子《外管證》后，國家稅務總局公告2012年第57號、國稅函[2010]156號等文件進行核驗。地稅通過外出經(jīng)營數(shù)據(jù)共享，征收城建稅、教育費附加等稅費，后臺依據(jù)納稅人申報內(nèi)容自動清分稅款。實現(xiàn)這些流程，最關鍵是外出經(jīng)營清冊的設計，要研究細化有關填報的內(nèi)容，包括證明該項目歸屬于分支機構還是總機構的信息，倘若屬于總機構的，《外管證》是否為總機構所在地的稅務機關來開具的等。另外，針對外出經(jīng)營的主要對象建筑安裝行業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的稅源控管問題，建議適時開發(fā)全國統(tǒng)一的建筑項目和不動產(chǎn)信息交換平臺，把機構所在地工程項目和納稅人，全覆蓋地納入管理監(jiān)控范圍，通過信息高度共享實現(xiàn)對外出經(jīng)營納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動情況的全盤掌握，便于更好地加強稅收征管。
（四）加強企業(yè)所得稅管理
目前，《外管證》主要是“重審批、輕管理”，國家稅務總局的大多規(guī)定都集中在開具《外管證》的審批關上，對所在地和經(jīng)營地稅務機關聯(lián)合對外出經(jīng)營納稅人進行管理的規(guī)定較少。因此，各省為規(guī)范外出經(jīng)營活動的管理，對有機構所在地征收企業(yè)所得稅規(guī)定條件：必須取得住所地稅務機關開具的《外管證》；必須證明為查賬征收方式；必須提供成本費用等納入總機構統(tǒng)一核算的證明材料。如果三個條件不滿足，有經(jīng)營地主管稅務機關進行征收，這就要求經(jīng)營地主管稅務機關必須加大核查力度。另外，為方便機構所在地和經(jīng)營地稅務機關加強管理，建議在金稅三期系統(tǒng)開通全省范圍內(nèi)外出經(jīng)營納稅人申報數(shù)據(jù)的查詢通道，便于經(jīng)營地稅務機關查詢納稅人在其機構所在地稅務機關的增值稅申報情況，加強對增值稅、所得稅申報數(shù)據(jù)與外出經(jīng)營申報清冊數(shù)據(jù)的對碰，對申報數(shù)據(jù)與實際經(jīng)營情況明顯不符的納稅人，可提請機構所在地稅務機關共同查處。
參考文獻
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[2]李乃勇.走出《外管證》與企業(yè)所得稅管理誤區(qū)[J].經(jīng)濟師，2014（1）.
作者：張陽 單位：暨南大學
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