簡并稅率新政下購進農(nóng)產(chǎn)品核算及抵扣
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-10-04
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原創(chuàng) 何廣濤 曹遠戰(zhàn) 中國稅務(wù)報《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕37號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第19號）發(fā)布后，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品的增值稅政策發(fā)生了較大變化。其中增值稅進項稅額加計扣除的規(guī)定，更是對《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）造成了較大沖擊。有觀點認為，應(yīng)該以此為契機，實現(xiàn)徹底的“稅會”分離，對加計扣除只進行稅務(wù)處理而不做會計處理。筆者認為，應(yīng)秉承財會〔2016〕22號文件精神，將增值稅加計扣除納入統(tǒng)一的增值稅會計核算系統(tǒng)。
下面，筆者分別通過憑票扣除和核定扣除兩種情況，舉例分析增值稅處理及會計核算。
憑票扣除體系的增值稅會計處理
憑票扣除體系下會計處理的基本思路是，要與該體系下的增值稅政策相適應(yīng)，即稅收政策允許當期抵扣的進項稅額（含加計扣除增值稅進項稅額），計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，同時沖減農(nóng)產(chǎn)品存貨成本。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品可以抵扣進項稅額的憑證共有5種：一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及收購發(fā)票。
當期可抵扣進項稅額的確定，還要考慮納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品的用途，具體分3種情況。
?。ㄒ唬┘{稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，只用于生產(chǎn)銷售11%稅率貨物（服務(wù)）或6%稅率服務(wù)的，會計核算較為簡單，依照財會〔2016〕22號文件規(guī)定的精神處理即可。
1. 取得11%稅率的農(nóng)產(chǎn)品專票及海關(guān)進口農(nóng)產(chǎn)品專用繳款書，根據(jù)不含稅金額借記“原材料”科目，根據(jù)申報抵扣的進項稅額借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，根據(jù)應(yīng)支付或者實際支付的價稅合計數(shù)，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
例1 某飼料公司為一般納稅人，2017年8月15日自國外進口一批大豆用于生產(chǎn)飼料，取得海關(guān)進口增值稅專用繳款書1張，金額20萬元，稅額2.2萬元，款項已支付。會計處理如下：（單位：萬元，下同）
借：原材料 20
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 2.2
貸：銀行存款 22.2
2. 自小規(guī)模納稅人處購進農(nóng)產(chǎn)品，取得3%征收率的增值稅專用發(fā)票，根據(jù)票面注明的金額與11%的乘積，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，根據(jù)應(yīng)支付或者實際支付的價稅合計數(shù)，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目，根據(jù)借貸差額借記“原材料”等科目。
例2 某酒店為一般納稅人，2017年8月15日自小規(guī)模納稅人處采購農(nóng)產(chǎn)品一批，取得對方代開的專用發(fā)票1張，金額10萬元，稅額0.3萬元，款項尚未支付。
借：原材料 9.2
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1.1
貸：應(yīng)付賬款 10.3
3. 自農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，取得免稅的銷售發(fā)票或自開收購發(fā)票，根據(jù)買價與11%的乘積借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，根據(jù)應(yīng)支付或者實際支付的價稅合計數(shù)，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目，根據(jù)借貸差額借記“原材料”等科目。
例3 某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人，2017年7月15日自某農(nóng)民專業(yè)合作社購入對方自產(chǎn)苗木一批，取得對方開具的增值稅普通發(fā)票1張，金額20萬元，稅額為0，款項已支付，苗木已用于開發(fā)項目綠化工程。
借：開發(fā)成本 17.8
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 2.2
貸：銀行存款 20
?。ǘ┘{稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，只用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的，其會計處理方式略微復(fù)雜，要分兩步走：
第一步，購進環(huán)節(jié)。按照上文所述方法進行會計處理，也就是取得5種類型扣稅憑證，先按照11%正常抵扣。
例4 某家具廠為一般納稅人，2017年9月15日采購原木10噸，取得對方開具的增值稅專用發(fā)票1張，金額100萬元，稅額11萬元，貨款已支付，材料尚未使用。
借：原材料——家具用原木 100
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 11
貸：銀行存款 111
第二步，領(lǐng)用環(huán)節(jié)。用當期按簡并稅率前的扣除率與11%之間的差額計算當期可加計扣除的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額，計算公式為：加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額=當期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×（簡并稅率前的扣除率-11%）
根據(jù)上式計算得出的“加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額”，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“原材料”等科目。
例5 假定例4中該家具廠于2017年10月15日全部領(lǐng)用上述購進原木，用于生產(chǎn)家具。10月加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額=11÷11%×（13%-11%）=2（萬元）。
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 2
貸：原材料——家具用原木 2
借：生產(chǎn)成本 98
貸：原材料——家具用原木 98
?。ㄈ┘{稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，既用于生產(chǎn)銷售17%稅率貨物的，又用于生產(chǎn)銷售其他稅率貨物服務(wù)的，其會計核算最為復(fù)雜。
如果能夠分別核算，也就是納稅人必須能夠清楚地區(qū)分購進的農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量、金額、已按照11%抵扣的稅額，有多少是用于生產(chǎn)17%稅率的貨物，有多少用于生產(chǎn)其他稅率的貨物和服務(wù)，那么納稅人可以按照上文所述的第（一）種情況和第（二）種情況分別進行核算。
如果納稅人無法分清，就不得加計扣除進項稅額。取得專用發(fā)票（含小規(guī)模納稅人的專票）和海關(guān)繳款書的，根據(jù)申報抵扣的票載稅額計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目；取得銷售發(fā)票和收購發(fā)票的，根據(jù)買價與11%的稅率計算的稅額計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。
核定扣除體系的增值稅會計處理
根據(jù)現(xiàn)行核定扣除政策，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的抵扣不再與扣稅憑證掛鉤，而是根據(jù)購進農(nóng)產(chǎn)品的用途，采用不同的方法核定出當期可以抵扣的進項稅額。
核定扣除體系下納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品的會計處理不僅要考慮購進環(huán)節(jié)，還要考慮耗用或銷售環(huán)節(jié)。其基本思路是，采購環(huán)節(jié)將稅額計入存貨成本，待實際耗用或者對外銷售時，再根據(jù)核定的允許抵扣的進項稅額（含加計扣除增值稅進項稅額），借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目。具體也分3種情況。
?。ㄒ唬┘{稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，不加工直接對外銷售，或者經(jīng)初加工后仍屬于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（財稅字〔1995〕52號）范圍的農(nóng)產(chǎn)品再對外銷售，銷項稅率為11%，扣除率也為11%。
例6 某植物油生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，以外購菜籽為原料榨取毛菜油，已納入所在地區(qū)核定扣除試點范圍。2017年7月8日，自商貿(mào)小規(guī)模納稅人處收購菜籽200噸，取得對方代開的增值稅專用發(fā)票1張，金額80萬元，稅額2.4萬元。假定該企業(yè)期初菜籽存貨為零，本月只此一筆采購業(yè)務(wù)，則菜籽期末平均購買單價每噸為0.412萬元（82.4÷200）。
2017年7月15日，該企業(yè)對外銷售菜籽90噸，每噸含稅售價4440元，假定當?shù)囟悇?wù)機關(guān)核定的損耗率為5%。
借：應(yīng)收賬款 39.96
貸：其他業(yè)務(wù)收入 36
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3.96
當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅的進項稅額＝當期銷售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量÷（1-損耗率）×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×11%÷（1+11%）=90÷（1-5%）×0.412×11%÷（1+11%）=3.87（萬元）。
借：其他業(yè)務(wù)成本 33.21
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3.87
貸：原材料 37.08
?。ǘ┵忂M農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)貨物的，也就是以農(nóng)產(chǎn)品為原材料進行深加工，扣除率為銷售貨物的適用稅率均為11%；生產(chǎn)其他貨物的，銷項稅率和扣除率均為17%。
這種情況下，無論納稅人適用投入產(chǎn)出法，還是成本法抑或參照法，其扣除率與產(chǎn)出對象的稅率嚴格一致。因此，不涉及財稅〔2017〕37號文件所說“維持原扣除力度不變”的問題，核定的進項稅額統(tǒng)一填報在增值稅納稅申報表附列資料（二）的第6欄，不填寫金額和份數(shù)。
例7 某食品公司為一般納稅人，以豬肉為原材料生產(chǎn)醬鹵豬肉，已納入所在地區(qū)核定扣除試點范圍，全市統(tǒng)一的單耗數(shù)量為1.8882。2017年10月，對外銷售醬鹵豬肉成品1000公斤，每公斤含稅售價234元，月末豬肉平均購買單價為50元/公斤。
借：銀行存款 23.4
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3.4
當期豬肉耗用數(shù)量=當期銷售貨物數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量=1000×1.8882=1888.2（公斤）
當期允許抵扣豬肉增值稅進項稅額＝當期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×扣除率÷（1+扣除率）=1888.2×0.005×17%÷（1+17%）=1.37（萬元）
假定1000公斤醬鹵豬肉的生產(chǎn)成本為16.37萬元。
借：主營業(yè)務(wù)成本 15
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1.37
貸：庫存商品 16.37
?。ㄈ┵忂M農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)經(jīng)營但不構(gòu)成貨物實體的，如用作包裝物、輔助材料、燃料、低值易耗品等，根據(jù)財稅〔2017〕37號文件精神，扣除率取決于此類農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)出對象的稅率：產(chǎn)出對象為17%稅率的貨物，扣除率為13%；產(chǎn)出對象為11%稅率的貨物，扣除率為11%。
例8 假定例7中，該食品公司2017年10月外購生產(chǎn)醬鹵豬肉所需的大料、花椒、陳皮等調(diào)味品共計5萬元。假定10月生產(chǎn)耗用調(diào)味品2萬元，當月調(diào)味品核定扣除進項稅額=2×13%÷（1+13%）=0.23（萬元）。
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 0.23
貸：主營業(yè)務(wù)成本 0.23
注：核定扣除試點納稅人銷售貨物，應(yīng)合并計算當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額，因此例7和例8中的食品公司2017年10月應(yīng)申報抵扣農(nóng)產(chǎn)品進項稅額1.6萬元（1.37+0.23）。
結(jié)論及進一步的探討
1. 憑票扣除體系下，購進時先根據(jù)11%進行價稅分離；涉及加計扣除的，在生產(chǎn)領(lǐng)用當期確認允許加計扣除的進項稅額并沖減存貨成本；不能分別核算17%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的，除不得加計扣除外，取得的小規(guī)模納稅人專票的，只能按照專票上注明的稅額（3%）進行抵扣，如前期已按11%計算抵扣的，須作進項稅額轉(zhuǎn)出，計入存貨成本。
2. 核定扣除體系下，購進時不作價稅分離，存貨成本為含稅價，待實際耗用或?qū)ν怃N售時再進行價稅分離，為保證期末農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價的準確性，建議將進項稅額計入當期損益，也就是沖減“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”，而不是沖減存貨成本。
3. 核定扣除體系下，試點納稅人抵扣進項稅額不再以扣稅憑證為依據(jù)，并不意味著納稅人采購農(nóng)產(chǎn)品不再需要發(fā)票。無論是所得稅的稅前扣除，還是農(nóng)產(chǎn)品扣除標準的核定，發(fā)票等稅收憑證都是至關(guān)重要的。
4. 根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第19號解讀，增值稅納稅申報表附列資料（二）第8a欄，用來單獨體現(xiàn)未納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除試點范圍的納稅人，將購進的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物時，為維持原農(nóng)產(chǎn)品扣除力度不變加計扣除的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額。因此，適用核定扣除的納稅人加計扣除的進項稅額，填入附列資料（二）第6欄。
5. 加計扣除的進項稅額，相當于國家給予的政策紅利，無論是沖減資產(chǎn)負債表項目，還是沖減利潤表項目，最終都將增加納稅人的會計利潤，在國家沒有出臺相關(guān)政策之前，應(yīng)當作為企業(yè)所得稅的征稅收入。
作者：何廣濤 曹遠戰(zhàn) 汪杰
來源：中國稅務(wù)報
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