什么是企業(yè)所得稅合規(guī)扣除憑證，看法院怎么判決
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-10-09
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來源：中國稅務(wù)報(bào) 作者：徐松年
企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額直接影響著企業(yè)的稅負(fù)，而各項(xiàng)扣除又直接影響著應(yīng)納稅所得額的多少。筆者發(fā)現(xiàn)，各項(xiàng)扣除的政策標(biāo)準(zhǔn)相對比較清晰，納稅人容易把握，但對于扣除憑證的問題卻一直爭議不斷，企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法部門對此的看法也不盡相同。筆者認(rèn)為，在稅前扣除方面，發(fā)票作為合法證據(jù)的重要性不容忽視。
兩個(gè)典型的司法判例
案例1
海南省高級(jí)人民法院行政判決書（2013）瓊行提字第3號(hào)載明（與扣除憑證無關(guān)判決內(nèi)容省略，下同），申請?jiān)賹徣耍ㄒ粚彵桓?、二審被上訴人）海南省國稅局第三稽查局在檢查該公司賬簿憑證時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司購進(jìn)的原材料及發(fā)生的費(fèi)用為33573788.15元，未取得發(fā)票，并在申報(bào)2009年度企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。被申請人（一審原告、二審上訴人）海南鑫海建材有限公司則認(rèn)為，公司的生產(chǎn)成本費(fèi)用是客觀存在的，應(yīng)當(dāng)在應(yīng)納稅所得額中予以扣減。
一審法院認(rèn)為，海南省國稅局第三稽查局認(rèn)定鑫海公司購買貨物未按規(guī)定取得發(fā)票，不得稅前扣除是正確的，對其未取得發(fā)票部分不允許稅前扣除的處理是適當(dāng)?shù)?，故駁回鑫海公司的訴訟請求。二審法院認(rèn)為，未取得發(fā)票的支出不得作稅前扣除的主張于法無據(jù)，為此調(diào)增應(yīng)納稅所得額的處理決定不當(dāng)，撤銷該項(xiàng)稅務(wù)處理決定。
海南省高級(jí)人民法院認(rèn)為，從現(xiàn)行稅收法律法規(guī)來看，發(fā)票并不是唯一合法有效的憑證，款項(xiàng)支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣。用于購買原材料，支付的對象是我國境內(nèi)的單位或個(gè)人，且上述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷售的原材料是屬于增值稅征稅范圍的，應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證。本案再審，維持一審判決。
案例2
江蘇省淮安市 中級(jí)人民法院行政判決書（2015）淮中行終字第00034號(hào)載明，被上訴人（原審原告）淮安市友邦商貿(mào)有限公司于2011年取得23份已證實(shí)虛開的增值稅專用發(fā)票，金額為2272826.82元，在2011年成本已結(jié)轉(zhuǎn)。上訴人（原審被告）淮安市國稅局稽查局于2014年5月6日做出按善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)處理決定，追繳增值稅款，同時(shí)根據(jù)不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證的規(guī)定，要求淮安市友邦商貿(mào)有限公司補(bǔ)繳2011年度企業(yè)所得稅568206.71元。一審法院認(rèn)為，稅法對違規(guī)取得發(fā)票或憑據(jù)不得在稅前扣除作了規(guī)定，但沒有排除用其他合法有效的憑證來作為稅前扣除憑證。因此，撤銷了被告淮安市國稅局稽查局稅務(wù)決定書中該事項(xiàng)。二審法院維持了一審法院的判決。
兩個(gè)典型判例提醒：怎樣才算企業(yè)所得稅合規(guī)扣除憑證？
怎樣才算合規(guī)扣除憑證
上述案例涉及的焦點(diǎn)問題是：未取得發(fā)票的成本支出是否可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除？筆者認(rèn)為，要解決這個(gè)問題，需要厘清以下4個(gè)重要問題。
一是稅前扣除費(fèi)用需要合法有效憑證是否于法有據(jù)。筆者認(rèn)為，這是討論企業(yè)所得稅稅前扣除問題的必要前提。如果對合法有效憑證沒有法定要求，爭議焦點(diǎn)也就不復(fù)存在。案例1中，海南省高級(jí)人民法院認(rèn)為，根據(jù)稅收征管法第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬、核算。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號(hào)，以下簡稱114號(hào)文件）第六條規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面余額核算，但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。也就是說，根據(jù)上述規(guī)定，要求企業(yè)利用合法有效憑證稅前扣除成本、費(fèi)用是有法律依據(jù)的。
二是真實(shí)發(fā)生原則與憑證扣除原則之間的關(guān)系。根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這條規(guī)定體現(xiàn)了支出的真實(shí)發(fā)生原則，是稅前扣除的前提條件，而合法有效憑證是稅前扣除應(yīng)具備的必要條件。兩者之間應(yīng)是內(nèi)容與形式的關(guān)系，既不能相互背離，也不能徒具其一。案例1中一審法院和高院的判決中均體現(xiàn)了這樣的觀點(diǎn)。
三是發(fā)票是否是唯一合法有效憑證。筆者認(rèn)為，以發(fā)票不是唯一合法有效憑證的邏輯，推導(dǎo)其他合法有效憑證可以將其替代的判斷，是一個(gè)認(rèn)識(shí)誤區(qū)。稅收征管法及發(fā)票管理辦法規(guī)定，個(gè)人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。案例1中，海南省高級(jí)人民法院認(rèn)為，根據(jù)稅法規(guī)定，款項(xiàng)支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣，用于購買原材料，支付的對象是我國境內(nèi)的單位或個(gè)人，且上述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷售的原材料是屬于增值稅征稅范圍的，應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證，這一理解是符合法律精神、法律規(guī)定的。案例2中，法院認(rèn)為，根據(jù)114號(hào)文件第六條規(guī)定：“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除”，該文件明確規(guī)定了對違規(guī)取得的發(fā)票或憑據(jù)不得在稅前扣除，但沒有否定用其他合法有效的憑證來作為稅前扣除憑證的有效性。筆者認(rèn)為，這種對文件字面邏輯上的推斷理解，與前述稅收征管法及發(fā)票管理辦法中相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票的規(guī)定是相悖的。
四是發(fā)票管理在稅收管理中的地位及作用。從發(fā)票管理的立法層次來看，稅收征管法和發(fā)票管理辦法分別從法律、法規(guī)的層階對發(fā)票管理作出規(guī)定。從發(fā)票管理的實(shí)踐來看，國家通過對發(fā)票的管理，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)督，準(zhǔn)確核算企業(yè)應(yīng)繳增值稅和企業(yè)所得稅等，在保障國家稅收收入，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序方面發(fā)揮了無可替代的作用。從稅收管理發(fā)展趨勢來看，發(fā)票管理新系統(tǒng)的升級(jí)、網(wǎng)絡(luò)發(fā)票、電子發(fā)票的運(yùn)用，將有助于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)稅收管理邁上新臺(tái)階。因此，筆者認(rèn)為，只有充分認(rèn)識(shí)發(fā)票管理在稅收管理中的地位及作用，才能更好地把握各項(xiàng)稅收政策的貫徹落實(shí)，這也是案例1、案例2兩種司法判決差異所在。
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